福建省注册会计师协会审计案例分析第4号 电气机械及器材制造业公司年报审计案例

福建省注册会计师协会审计案例分析第4号——电气机械及器材制造业公司年报审计案例

福建省注册会计师协会审计案例分析第4号        2018-08-28

　　审计案例分析由福建省注册会计师协会起草，仅供注册会计师执业过程中参考，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求。由于被审计单位的情况千差万别，审计案例分析并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

　　甲公司为上市公司，主要从事电机的研发、生产和销售。2011年甲公司发生重大资产重组，股东对2011至2014年度净利润做出承诺。为保证业绩承诺的完成，甲公司通过少结转主营业务成本、少计销售费用的方式，在2013年和2014年分别虚增利润1.58亿元、0.40亿元，分别占当期披露净利润的93.48%、706.86%。2015年，甲公司将前期调节的利润从2015年1月份开始逐月分期消化，直至全部转回，恢复真实的财务状况。

　　监管机构在对甲公司进行调查后，认定甲公司上述行为违反了《证券法》第六十三条“上市公司依法披露的信息，必须真实、准确、完整，不得有虚假记载”的规定，同时认定为甲公司提供相应年度财务报表审计的ABC会计师事务所未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载，并对公司、公司相关人员、会计师事务所和签字注册会计师分别进行了处罚。

　　根据监管机构发布的行政处罚决定书等公开信息，我们对该审计案例进行了分析。

　　一、监管机构认定的违规事实、会计师事务所的申辩及监管机构的意见

　　监管机构认定ABC会计师事务所在甲公司2013年至2015年财务报表审计过程中未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载，违反了《证券法》第一百七十三条关于“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定，已构成《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的行为。主要体现在：

　　(一)营业成本结转审计

　　事务所在对甲公司2013年至2015年财务报表审计时，未执行对甲公司营业成本结转数据的真实性、准确性的审计程序，违反了《审计准则第1301号——审计证据》第十三条的规定。

　　具体体现在：甲公司通过产值成本率结转当期营业成本，2013年期初完工产品产值数据对于计算产值结转正确金额非常重要。经核对2012年和2013年审计工作底稿，记录的2013年年初产品产值与2012年年末产值不一致。2014年度审计工作底稿中记录的期末产值与2015年度审计工作底稿中记录的期初产值净差异巨大。2013年至2015年审计中，注册会计师均未执行对甲公司提供的“期初产成品产值”金额的真实性、准确性的审计程序。

　　(二)信息系统审计

　　事务所在对甲公司2013年至2015年财务报表审计时，未执行对甲公司自行开发的成本核算信息系统进行测试的相关审计程序，违反了《审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十一条的规定。

　　(三)销售费用审计

　　事务所在对甲公司2013年至2015年财务报表审计时，对销售费用的审计程序执行不到位。具体包括：

　　1.在2013年度财务报表审计中，事务所发现销售费用在12月份有较大波动，注册会计师询问并获取了甲公司提供的《2013年营销费用减少情况说明》，但未对说明内容的准确性、完整性进行核实，即确认了2013年甲公司销售费用，违反了《审计准则第1313号——分析程序》第五条、第七条和《审计准则第1301号——审计证据》第十三条的规定。

　　事务所在《关于甲公司相关问题的补充说明》中称2013年度甲公司网店兑现费分析差异中的1073万元(高于当年的审计重要性水平)，无法确认其金额，审计工作底稿中未见进一步的追查审计程序，未获取到充分、适当的审计证据。

　　2.在2014年度财务报表审计中，事务所发现销售费用中网点兑现费金额同比大幅增加，但未实施进一步的追查程序，违反了《审计准则第1313号——分析程序》第七条的规定。甲公司2014年12月记入账面的销售费用存在明显波动，事务所在销售费用审计工作底稿中记录了各费用明细科目的各月发生额，但未见对费用波动情况进行风险评估的审计工作底稿。

　　此外，审计工作底稿中未记录执行销售费用的截止性测试审计程序，违反了《审计准则第1301号——审计证据》第十三条的规定。

　　3.在2015年度财务报表审计中，事务所发现甲公司2015年销售费用同比大幅增加，但未实施进一步的追查程序，违反了《审计准则第1313号——分析程序》第七条的规定。具体体现在：甲公司2015年全年大部分月份均较往年有大幅度增加的销售费用，事务所在分析性程序中发现了上述情况。经事务所确认，审计工作底稿中未见对上述大幅增加的销售费用实施充分、适当的审计程序。

　　(四)存货跌价准备审计

　　事务所在对甲公司 2015年度财务报表审计时，对存货跌价准备的审计程序执行不到位。事务所发现甲公司计提存货跌价准备的会计估计发生变更，但未在审计工作底稿中记录执行的相关审计程序，违反了《审计准则第1321号——审计会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露》第十七条、第二十八条的规定。

　　针对上述情况，事务所在听证中提出：第一，甲公司向监管机构提供的材料中所陈述的数据不真实不准确，不能作为处罚的依据，而卷宗中除甲公司提交的对上述数据的陈述说明外未见数据来源及其他证明材料，希望聘请第三方机构对相关数据进行核实。第二，2015年度甲公司的资产负债表是真实、准确的，不存在虚假记载;2015年度甲公司虚减净利润1.98亿元，对2015年度净利润-4.61亿元没有实质性影响。请求免于追究事务所2015年度的审计责任。第三，事务所严格按照《企业会计准则》《中国注册会计师审计准则》等相关法规规定，实施审计工作，履行了相应的审计义务，尽到勤勉尽责的责任。但由于甲公司治理层和管理层串通舞弊，蓄意隐瞒，向事务所提供虚假的财务数据，以及审计程序的固有限制，导致难以发现甲公司的重大错报。

　　针对上述申辩，监管机构认为：会计师事务所和注册会计师作为资本市场的“守门人”，应当依法履行职责，注册会计师作为具体实施审计工作的人员，应当在职责范围内发表独立的专业意见并承担相应法律责任。注册会计师在企业年报审计过程中出具的《审计报告》是广大投资者获取上市公司真实信息的重要渠道，也是投资者作出投资决策的重要参考，更是监管部门监管的重要基础。注册会计师应当保持足够的职业审慎，勤勉尽责地开展工作，恪守执业准则，保证所出具的法律文件不存在虚假记载、误导性陈述和重大遗漏。监管机构对事务所的申辩意见逐一驳回，均不予采纳：

　　第一，关于处罚所依据的事实。甲公司提交的财务数据及其说明是甲公司在接受监管机构调查时出具的对其信息披露违法情况的客观描述。上述事实主要涉及上市公司的会计责任，区别于注册会计师的审计责任。判断会计师事务所及其注册会计师是否承担审计责任主要依据其是否勤勉尽责、审计报告是否有虚假记载以及是否遵守相关业务规则等方面。事务所在对甲公司实施审计时，存在多项违反审计准则规定的情形，出具的审计报告存在虚假记载，监管机构据此依法追究其审计责任。

　　第二，关于事务所及其签字注册会计师是否承担2015年审计责任。甲公司在2015年度对2013年度和2014年度虚减的财务数据进行回调，客观上造成2015年度财务数据失真。事务所未发现甲公司在2015年年报中虚减利润1.98亿元的事实，依据审计准则应承担相应的审计责任。

　　第三，关于事务所及其签字注册会计师是否恪守执业准则及尽到勤勉尽责的义务。围绕前述违法事实，监管机构针对事务所未勤勉尽责进一步补充了具体情况，已包含在前述违法行为的表述中。

　　二、对审计工作的启示

　　以本案例为鉴，注册会计师在执行审计业务时应注意以下几个方面：

　　(一)没有记录就没有工作。

　　本案例中，监管机构在处罚决定书中明确：“判断会计师事务所及其注册会计师是否承担审计责任主要依据其是否勤勉尽责、审计报告是否有虚假记载以及是否遵守相关业务规则等方面。”而注册会计师能够证明勤勉尽责遵守业务规则的证据，就是审计工作底稿。审计准则中也对审计工作底稿作了明确的定义和要求，如：

　　《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》：“第八条 注册会计师的目标是，编制审计工作底稿以便：

　　(一)提供充分、适当的记录，作为出具审计报告的基础;

　　(二)提供证据，证明注册会计师已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。

　　第九条 注册会计师应当及时编制审计工作底稿。

　　第十条 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：

　　(一)按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围;

　　(二)实施审计程序的结果和获取的审计证据;

　　(三)审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。”

　　尽管没有记录就没有工作，是审计业务的一项基本法则，但在实务中，注册会计师因底稿记录缺失，无法证明实际已执行工作的情况仍会经常发生。

　　在本案例中，我们看到，监管机构对事务所的行政处罚决定书中多次提到“审计工作底稿中未见……审计程序”、“审计工作底稿中未记录执行……审计程序”，尽管文字表述为未记录，实质上均视为注册会计师未执行相关程序，最终得出未勤勉尽责的结论。

　　因此，注册会计师在执行审计工作时，应当特别注意底稿记录的充分适当性，才能尽可能地避免苍白无力甚至无效的申辩。实务中除了未记录所执行的工作外，较常见的记录缺失还包括未记录测试的具体项目或事项的识别特征，未记录作出重大职业判断的过程(包括但不限于相关考虑、与相关人员的沟通情况、判断依据及其他针对性的审计工作执行情况等)等。