营改增对经济合同签订的影响及风险提示

第五个方面，合同约定付款要慎之又慎。

营改增之后，根据财税〔2006〕36文件的四十五条，增值税的纳税义务发生时间是在五个时点里边找到哪个更优先。哪五个时点呢？对于建筑业和租赁业来说，预收款如果收到就得缴税，这是第一时点；第二时点，对所有行业来说，先开发票就得缴税；第三个时点，在提供服务过程中有没有收到款项；第四个时点，那找合同约定的时间；第五个时点，如果合同中约定不明或者没有约定的，那就为该服务无形资产转让完成或者是不动产权属变更的当天。简单总结这五个时点是：预付款，针对于建筑和租赁业的；接下来是先开发票的；没有开发票，那就是服务过程中有没收到款项；也没有，就去找合同；没签合同或合同约定不明，那就找行为完成的当天，包括无形资产转让完成或者不动产权属变更的当天。

在这个五个时点里，增值税是严格按照这五个时点去找的。实际工作中，我们在付款的时候，特别在合同约定中就要谨慎。举两个例子：

例如，部分施工企业的施工合同里边吹牛，他说你进场我即付你15%的工程款，实际上根本没付到，但是合同签了，而且是施工合同。根据新的税法的规定，建筑业收到预付工程款，合同里面约定付款，就要考虑增值税纳税义务发生的事情，实际上他根本没有付款。所以合同里写一些做不到的承诺，可能会导致纳税义务提前发生的风险。

再比方说，房地产公司现在缴税是收到房屋的预售款先预缴再申报。申报通常对地产公司来说，找的是权属转移的当天或者合同约定付款的当天，此时，合同约定什么时候付款或者房地产销售合同里约定什么时候转移权属就变得很重要。如果约定的时间与真实业务有相当的差距，并且这个时间比较靠前的话，就意味着房地产公司就得提前先发生销项的义务。如果房地产公司是一个项目公司，在缴销项税或者工程结算的时候，主体、基础这些工程的进项票没有回来，就会形成进销项倒挂。因为缴销项的时候没有足额的进项抵扣，后期足额的进项回来了，但由于是项目公司，项目销售差不多了，你拿到非常大量的增值税进项，却等待不到任何的销项去抵扣。一旦出现这种情况，这个项目就会非常的被动，所以对合同约定付款一定要慎之又慎。

第六个方面，要注意三流一致，风险依旧。

所谓的三流一致是很古老的一份税收文件，国税发〔1995〕192号文件。三流是哪三流呢？第一是资金流，资金的流向；第二是发票流，开票人和受票人必须是合同业务的双方；第三是物流和劳务流。发票里的业务、交易双方和款项这三种流向相互统一，这叫三流一致。如果三流不一致，税法规定，不一致对于增值税专用发票里面的进项税款是不允许抵扣的，对于付款方或者叫受票方来说，风险就非常大。

三流一致在实务工作中更多体现在三方抵账协议。甲和乙做业务，乙欠甲的款，货物流、合同和开票流都没问题，乙应该把款项支付给甲的。但乙说我没有钱了，我委托收你丙欠我的钱，要求丙把钱直接给甲。如果是这样，资金流是不一致的，我们要特别注意这种情况。除非当地的国税机关认可，否则就会存在风险。在实务工作中，有相当一部分的国税机关是认可三方抵账的，因此在这些地区造成的三流不一致的风险相对比较低。营改增刚刚开始，原来的营业税纳税人可能并不了解当地的国税机关或者主管国税机关对于这种三方抵账造成的三流不一致是不是会认定成不予抵扣进项，如果不是，风险就很低，如果是，就要杜绝三方抵账，确保企业不出现风险。

在实际工作中，我们还要关注合同方给我卖货或者提供一些服务或不动产，特别是卖货，货紧缺了之后从关联企业调货，这就人为造成了三流不一致。此时一定要完善合同，保证三流一致。

关于三流一致性，还需要大家和当地国税机关多做咨询，降低风险。

第七个方面，代购货物不要垫资。

这一次营改增，财税〔2016〕36号文件有一个点可以突破三流不一致，即我们通常所说的代收代付费用。财税〔2016〕36号文件明确规定：以委托方名义开具发票代委托方收取的款项，这种代收行为可以不符合三流一致。例如过去房地产企业经常代业主代收一些如天然气费用、有线电视机顶盒初装费等等这些费用，代收以后也把这些钱也转交给了对应的广电、天然气公司。在营业税下对代收是要征营业税的，但是在增值税下可以不征。房地产公司代收的有线电视费用，有线公司收到这个钱把发票开给业主，房地产公司在中间的只是个传递作用。此时可能三流不一致，因为是代收费用，地产公司把钱拿来给了有线电视公司，仅仅是代收费用可以不符合三流一致。

除此之外，不同时具备三个条件的代购货物代付款项可能会遇到风险。针对于代购货物，财税〔1994〕26号文件明文规定，不同时具备以下三条的，税务机关会认定为是销售货物：其一，受托方不能垫付资金；其二，销货方将发票给委托方，并由受托方将发票转交委托方；其三，受托方按销售方实际收取的销售额和税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。

例如我是一家集团公司，我代下属两家子公司去采购货物，在这三个条件里面，销货方将发票给委托方并由集团公司转交，这很好做到，因为货本来就是买给两家子公司的。另外一个条件，受托方按销售方实际收取的增值税和销售额与委托方结算，这也没问题，因为我在中间只是一个代购作用，结算款项也没问题。但是在工作中往往会发生第一个问题，受托方不能垫付资金。作为集团公司从材料商那里代购货物不能去垫资，一旦垫资国税机关就有权将集团公司代购的这部分材料认定为集团公司将这部分材料销售给两家子公司，而且这种销售只有销项税找不到对应的进项税，因为材料所谓的进项由材料公司直接把票开给了两家子公司，这直接造成了企业的损失。

因此集中采购业务，代购货物要特别注意垫资的问题，注意财税〔1994〕26号文件中涉及的风险。