资产的企业所得税处理

七 存货的税务处理
（一） 存货的确认
在税务处理上，存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该存货有关的经济利益能够流入企业，能够带来应税收入。
（2） 该存货的成本能够合理地计量。 

（二） 存货的计价
新税法规定存货应当按照初始成本作为计税基础。具体说来：
1. 外购存货，按购买价款和支付的相关税费作为计税基础。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。这是2006年发布的新会计准则对比企业会计制度的一个差异，会计制度规定，商品流通企业存货的采购成本不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费等费用。

2.  自制的存货，按制造过程中的各项实际支出，作为实际成本。企业为经过12个月l以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关存货建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计人仔货的成本。

3. 通过投资者投人、接受捐赠、非货币性资产交换、债务重组等取得的存货，按该存货的公允价流和应支付的相关税费作为计税基拙。

4.盘盈的存货，按照间类或类似存货的市场价格，作为实际成本。

5.生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法。蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其帐面价值结转为农产品成本。

（三）存货成本的结转
根据《企业会计准则第1号——存货》（财会[2006]3号）第十四条，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

新税法上也允许企业按照先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，并在税前扣除，但不允许企业采用后进后出法结转已售存货的成本。这主要基于以下原因：
第一，后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下， 物价迅速上涨，存货流动速度较慢，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结 转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。但是，使用后进先出法，由于加大了当期存货的成本，在减少了虚增利润的同时，也降低了当期的企业所得税贡献。 

第二，后进先出法的采用主要是基于一个通货膨胀的经济环境，但是，当前全球价格指数已呈现出明显的持续下降趋势，世界经济面临日益增大的通货紧缩危险。这主要是因为:
(1)信息技术革命极大地促进了产业技术进步和劳动生产率的提高，在降 低生产成本和增加产出供给的同时，必然导致产品的相对价格不断下降。
(2)在经济全球化时代，国际产业分工和转移模式出现新的变化，全球范围内的竞争日趋激烈，生产能力的扩张和市场 竞争的加剧使得许多产品的价格难以上涨。
(3) 世界经济发展不 平衡导致全球贫富差距扩大，加剧了总需求不足的矛盾，是造成 全球通货紧缩趋势的一个重要原因。 
(4)许多国家长期奉行以反 通货膨胀为首要目标的宏观经济政策，在有效地降低了全球通货膨胀率的同时，也在很大程度上造成目前全球一般价格水平走势低迷的局面。 

企业所得税法第七十三条 企业使用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。 

【释义】本条是关于存货实际成本计算方法的规定。 
原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，纳税人各项存货 的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、 后进后出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当 在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。原外资税法实施细 则规定，各项存货的发出或者领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出、移动平均、加权平均和后进先出等方法中，由 企业选用一种;计价方法一经选用，不得随意改变;确实需要改 变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。 与原内资、外资税法关于存货计价方法的规定相比，本条对有关内容作了相应调整:首先是计价方法中取消了后进先出法，增加了个别计价法;其次是对计价方法的变更程序作了相应调整。之 所以取消后进先出法，主要是基于以下几个因素考虑: 
第一，后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下， 物价迅速上涨，存货流动速度较慢，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结 转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。但是，使用后进先出法，由于加大了当期存货的成本，在减少了虚增利润的同时，也降低了当期的企业所得税贡献。 

第二，后进先出法的采用主要是基于一个通货膨胀的经济环境，但是，当前全球价格指数已呈现出明显的持续下降趋势，世界经济面临日益增大的通货紧缩危险。这主要是因为: (1)信息 技术革命极大地促进了产业技术进步和劳动生产率的提高，在降 低生产成本和增加产出供给的同时，必然导致产品的相对价格不断下降。(2)在经济全球化时代，国际产业分工和转移模式出现新的变化，全球范围内的竞争日趋激烈，生产能力的扩张和市场 竞争的加剧使得许多产品的价格难以上涨。(3)世界经济发展不 平衡导致全球贫富差距扩大，加剧了总需求不足的矛盾，是造成 全球通货紧缩趋势的一个重要原因。 (4)许多国家长期奉行以反 通货膨胀为首要目标的宏观经济政策，在有效地降低了全球通货膨胀率的同时，也在很大程度上造成目前全球一般价格水平走势低迷的局面。 

第三，后进先出法在消除通货膨胀影响方面并不是一种理想的方法。因为随着企业的连续经营，存货不断流转，以前购进的存货成本可能要等到若干年之后才能得以结转，而若干年之后，这些存货的价值很可能已经面目全非了，这实际上并不利于对存货的管理。

第四，即使像中国香港这样自由的地区也对后进先出法的应用有所限制，发达国家在税收乃至会计上限制使用后进先出法的情况也很多。改进后的《国际会计准则第2号一一存货》取消了后进先出法，我国2006年新发布的《企业会计准则第1号一一存货》也取消了后进先出法，应该说我国在税收与会计上取消后进先出 法也是顺应了国际税收、会计界的潮流。因此，税法与财务会计制度的差异已经消除。

（四） 存货的处置
企业出售、转让存货，处置收入扣除计税成本和相关税费后所产生的的所得，计入应纳税所得额，计算纳税：所产生的损失，可冲减应纳税所得额。

存货报废、毁损、盘亏造成的损失，经税务机关核准后可作为财产损失税前扣除。