资产的企业所得税处理

八 长期待摊费用的税务处理
（一)  长期待摊费用的确认
在税务处理上，长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的，但与支出对应的收益期间较长，按照收入支出的配比原则，应该将该费用支出，在企业的收益期间内平均摊销，税法上也不可能一牺牲国家税收利益为代价，允许企业将跨越一个以上纳税年度的费用支出一次性税前扣除。

新税法规定，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：
（1）已足额提取折旧的固定财产的改建支出
（2）租入固定资产的改建支出
（3）固定资产的大修理支出
（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。

以上第（1)、(2)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构，延长使用年限等发生的支出。新税法实施条例固定资产的改建支出局限于改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，主要是为了对固定资产大修理支出的界定相区别。也就是说，对房屋或者建筑物来说，其发生的改建支出，除归属于长期待摊费用的两种情况以外，均应按照实施条例第五十八条第（六）项的规定增加固定资产的计税基础，在新税法实施条例规定的固定资产尚可使用年限内计提折旧，其中，延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限。而固定资产的大修理支出，不包括对房屋或者建筑物的改建支出，应一律归入新税法规定的长期待摊费用进行处理。 

（二）长期待摊费用的摊销
1. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出
对于已足额提取折旧的固定资产来说，账面净值仅剩下了净残值，也就说，该项固定资产的可利用价值已全部转移，这以后发生的固定改建支出，即使是符合固定资产改建支出的基本条件，也不能将其计入固定资产的成本，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出已失去了可以附着的载体。所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产预计尚可使用年限平均摊销。

2. 租入固定资产的改建支出
租入固定资产，按租赁方式的不同，可分为以经营租赁方式租入固定资产和以融资租赁方式租入固定资产。以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而固定资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定期限内拥有对该项资产的使用权。因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的符合税法规定的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在合同约定的剩余租赁期限内平均摊销。以融资租赁方式租入的固定资产，由于出租方实质上已将与该项资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租方，而只保留了为了控制承租人偿还租金的风险而采取的一种形式所有权，因而承租方实质上拥有了该资产的所有权，而不仅仅是租赁期限内的使用权，因而对以融资租赁方式租入的固定资产发生的符合新税法规定改建支出，应该计入融资租入固定资产的成本，在该资产的剩余使用年限内，已计提折旧的方式税前扣除。 

3.  固定资产的大修理支出
新税法实施条例所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上
（2）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。

企业会计制度和原内、外税法均未对固定资产的大修理支出进行明确的界定。与此有关的是，会计制度规定，固定资产后续支出如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，

如延长了使用寿命，产品质量实质性提高。产品成本实质性下降、则应予资本化。《税前扣除办法》（国税发[2000]84号)第三十一条规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出:
(1) 发生的修理支出达到固定资产原位20%以上
(2 )经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上
(3) 经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
纳税人的困定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值：如有关固定资产已提足折旧，，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

与会计制度和原税法相比，新税法实施条例对大修理支出资本化的规定直接采用了定量的方式，而没有采用定性的方式。这主要是从易于判断和简便操作的角度考虑的，.值得注意的是，新税法实施条例的规定条件似比原税法规定的条件要宽松，因为84号文件要求符合一项条件的即应进行资本化，而实旅条例要求问时符合50%和两年的条件，才归入长期待摊费用。只符合其中一项条件的，可以直接计人当期费用。另外，84号文视定，发生的修理支出达到固定资产原值20%以上，而新税法实旅条例规定，修理支出达到取得固定资产时计税基础50%以上，明显看出，适用面在收窄：再有，新税法实施条例没有考虑定性的因素，也是政策宽松的一个体现。

固定资产的大修理支出，新税法实施条例规定，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

原内资金业所得税条例规定，在不短于5年的期间内平均摊销。而会计制度则规定资产的大修理支出，应在大修理间隔期内平均摊销。这是新旧税法，及新税法与会计的一个小小差异。 

4 .其他应当作为长期待摊费用的支出
新税法实施条例规定，税法所称其他应当作为长期待摊费用的支出，从支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低干3年。原内资企业所得税实施细则和原外资企业所得税法实旅细则均未对长期待摊费用的税务处理给出一个一般性的规定。新税法第十三项应该作为长期待摊费用核算的支出，并规定了一项兜底的其他应当作为长期待摊费用的支出，国务院财政，税务主管部门可根据实际情况另行规定。新税法实施条例对前三项长期待摊费用项目给出了具体的税务处理规定，因此，也应该对其他应当作为长期待摊费用的支出组成一个原则性的一般规定，为以后财、税部门制定规章或规范性文件留出依据。