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2014年岁末，资本交易税收三弹齐发，形成一波强劲的政策冲击波；左手资本，右手事业，已是经济新常态，《股权转让个人所得税管理办法》（国家税务总局2014年67号公告）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）、《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号），三大文件实则有“关联相通”之处，看着这些熟悉的条款，一个个政策，宛如一个个老朋友，一行行文字，恰似范爷的武媚娘般诱人！今夜在单位值班，把玩儿第一个文件《股权转让个人所得税管理办法》（国家税务总局2014年67号公告）的学习体会吧！未必新颖，也未必正确，只是留字儿来纪念这位新朋友的出生吧！
实体与程序共重，合理与严谨并存
——股权转让个人所得税管理办法学习体会
2014年12月7日，国家税务总局颁布了《股权转让个人所得税管理办法》（国家税务总局2014年67号公告，以下简称67号公告），该办法分为6章32条，结构完备，架构合理，解决了不少近年来业界的争议问题，笔者对本公告的总体评价是“实体与程序共重，合理与严谨并存”，以下对文件具体条款谈一谈学习体会：
一、股权转让个人所得税政策沿革
（一）国税函[2009]285号文件（已被67号公告替代并作废）
《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税发[2009]285号文件，以下简称285号文件）首开股权转让个人所得税反避税之先河，该文件有三项重要内容，一是计税依据明显偏低并无正当理由的，按照转让方占被投资企业净资产份额确认计税依据；二是明确股权转让个人所得税的纳税地点为被投资企业所在地；三是规定了办理个人所得税完税或免税、不征税证明为股权工商变更的前置程序；
存在的问题，一是计税依据明显偏低并无正当理由，缺乏明细规定；二是一律以净资产账面价值核定股权转让价格，对于一些高增值资产如土地、不动产等，不尽合理；三是为了征管目的，为股权变更增加前置事项，有违反《公司法》法律精神之嫌。
（二）国家税务总局2010年27号公告（已被67号公告替代并作废）
《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局2010年27号公告，以下简称27号公告）是国税函[2009]285号文件的“升级版”，该文件对计税依据明显偏低并无正当理由做了明细解释，规定五种情况属于计税依据明显偏低，四种情形属于有正当理由，并规定如果土地、不动产等六类资产合计占资产总额50%以上的，按照净资产评估价格核定计税依据。
应当说27号公告是一个解决实际问题的优秀规范性文件，但是该文件的缺陷在于:
一是，只是对股权转让个人所得税核定计税依据进行了规范，未形成完整的股权转让个人所得税政策体系，如纳税人、扣缴义务人、被投资企业的权利与义务，备案资料程序等未做明确规定，政策略有凌乱之感；
二是，该文件的第四条规定，纳税人再次转让所受让股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。如果前次交易价格为100万元，而核定计税依据为1000万元，如果按照100万元作为再次转让的成本，显然造成了重复纳税，不符合双向调整的原则；
三是，对土地、房屋等六类资产占总资产50%以上的，方才采取净资产评估价值核定法，50%的比例定的偏低，造成反避税力度不够。
（三）国家税务总局2011年41号公告
《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局2011年41号公告，以下简称41号公告）主要解决了三个问题：一是借鉴流转税的“价外费用”，股权转让收入规定全口径收入，既包括股权转让款，也包括赔偿金、违约金等价外收入；二是对不构成公司的非股权权益转让，比照股权转让处理；三是，对撤资、减资明确比照股权转让处理。
上述三个文件构成了股权转让个人所得税主要政策体系。
（四）其他文件
1.国税函[2005]130号文件
《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）文件明确，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，双方协议解除原股权转让合同的，是另外一次股权转让行为，原缴纳个人所得税不予退回；股权转让合同未履行完毕，执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同，并原价收回股权的，从行政行为合理性原则出发，不应缴纳个人所得税。
2. 国税函[2006]866号文件
该文件明确，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，应并入股权转让所得缴纳个人所得税。实际上该文件的精神已经被2011年41号公告所代替。
3.国税函[2005]319号文件（被总局2011年2号公告第522项废止）
《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号文件）是国税总局对福建省地税局的批复，规定个人以非货币性资产对外投资，暂不征收个人所得税，未来转让时其计税基础按照投资资产的原计税基础确认。由于股权也属于非货币性资产，该文件被认为也适用于以股权进行投资的行为，因此在2011年以前，以股权进行投资不征收个人所得税。
《关于公布全文失效废止部分条款失效废止的规范性文件目录的通知》（国家税务总局公告2011年第2号）的第522项目对319号文件明示废止，从此以后，一般认为按照《个人所得税法实施条例》第10条的基本精神，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。因此，以非货币性资产对外投资自此应该征收个人所得税。
4.国税函[2011]89号文件（文件注明不予公开）
《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函[2011]89号文件）是国税总局对江苏省地税局的批复，确认苏宁环球公司的自然人股东以其持有的浦东建设公司股权参与苏宁环球定向增发的行为，属于股权转让行为，应该征收个人所得税。该文件披露后，在业界一度引起了巨大轰动，但该文件究竟属于不予公开的内部批复，不能作为正式执法依据，时隔数年，67号公告将此文件精神正式纳入，预计将在资本市场掀起一场血雨腥风。
二、67号公告的灵魂是两个原则：公平交易原则和不重复征税原则
（一）股权转让收入的确定原则：
一>公平交易原则
67号公告第10条旗帜鲜明的提出了，股权转让收入应当按照公平交易原则确定。公平原则是民法的一项基本原则，《合同法》第5条规定：当事人应当遵循公平原则确定各方的权利和义务。而公平交易原则，更多的是在转让定价中提到，是指独立交易的纳税人在股权转让中，应当确认的股权转让价格。在公平交易原则的指引下，67号公告第11条规定了三种核定股权转让收入的方法，三种方法应当按顺序适用： |
