《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的几点思考

2、库藏股的税务处理方法
库藏股的税务处理方法尚不清晰。主要有如下两种观点：
观点一：分步骤进行税务处理（对应“两笔交易观”）。对于公司回购股份并作为“库藏股”时，按照股权转让进行税务处理（不论是个人股或是企业股东）；将“库藏股”转让或注销时按照再次股权转让或减资进行税务；

观点二：合并进行税务处理（对应“一笔交易观”）。回购作为“库藏股”时并不进行税务处理，待6个月期满后，再根据转让或注销进行税务处理。如果是再转让，则按照2次股权转让分别进行税务处理；如果是注销，则按照减资进行税务处理。

到底如何何者更合理呢？让我们以如下例子来说明：
【例1】：假定，X股份有限公司（非上市公司）注册资本3000万，分为3000万股，因不同意X公司吸收合并Y公司的决议而要求公司回购其股份。假定A自然人股东持有3万股，A取得该股份时的原值为6万元（2元/股），回购时X公司回购价格为3元/股，则：
1、观点一的处理方法（“两笔交易观”）：
（1）X公司回购股份作为“库藏股”时：A取得的股权转让所得=（3-2）×3=3（万）
借：库藏股                3
    资本公积——股本溢价  3
    留存收益              3
贷：银行存款                9

（2）如果3个月后，X公司将该等股份作价4元/股，转让给现有控股股东Y公司，则：会计上是不确认，将原冲减的资本公积（股本溢价）、留存收益冲回。
借：银行存款     12
贷：库藏股                3
     资本公积——股本溢价 3
     留存收益             3
     资本公积——股本溢价 3

X公司税务处理上是否确认收入？笔者认为是不确认，应当视为“库藏股”的重新发行，视为受让人的资本投入。

如果X公司6个月期满后做注销处理：
借：股本      3
贷：库藏股    3

X公司不存在所得税问题。

2、观点二的处理方法（“一笔交易观”）：
在公司回购股份时，并不进行税务处理，待公司注销或转让时按照股权转让或注销进行一次性处理。这样的处理方式与会计处理规定是一致的。但是与67号文的其他规定冲突，譬如：

67号文第二十条规定：“ 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；
（二）股权转让协议已签订生效的；
（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；
（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；
（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；
（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”

在公司回购股权中，受让方是公司，公司支付回购价格给股东时，在次月15日内就需要申报，但是这个时候按照一笔交易观则还未进行税务处理，所以，从规定来看，是属于“两笔交易观”的。

疑难问题二：《公司法》第142条第（二）（四）项是有关合并、分立时适用的情形，那么如何处理与合并重组、分立重组的竞合呢？

我们讲，我国59号文和4号公告的一个可能的问题是股东不能是个人股东，如果是个人股东需要适用个人所得税法的规定，比如67号文的规定。

对于《公司法》第142条第（二）项的规定，实质是公司吸收合并其上层公司的“向下吸收合并重组”，对于第（四）项的规定，实质是异议股东股份的回购。这些回购股份一般情况下会重新发行或转让，并不会注销，当然也可能注销。但是时间是6个月，如果从59号文的视角，这可能会涉及分步交易审查的适用，而不会单独对股份回购做纳税申报，直到整个合并或分立结束时进行税务处理？

还需要注意的是：
是否包含合并、分立中的“视同股权转让”行为，譬如在合并中，被合并企业的个人股东是按照股权转让处理或是被合并企业股权回购处理，其实在59号文中，我曾经就讨论过有关企业合并的实质和所得税处理的问题，这个问题在这里也依然存在；再譬如，在分立中，被分立企业将分立企业的股权分配给其股东时，实质是按照减资分配处理的，即需要适用67号文第三条第（二）项“公司回购股权”处理，只不过使用的回购对价是分立企业的股权而已。

疑难问题三：《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）未何没有同时废止？但为什么又不修订？

哈哈，因为67号文第三十二条将《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）、《国家税务总局关于股权转让个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）同时废止，但41号公告还出现了第285号文，所以现在应该适用67号公告了。实质上，我们可以发现41号公告也属于撤资的税务处理，与公司完全回购某一股东的所有股权是一样的，但41号适用的范围更广。因为它还适用于“联营、经营合作”——非股权投资性的联营或经营合作——但41号公告应该修订的。

n  对于第（五）项“以股权对外投资或进行其他非货币性交易”。这是明确了个人股东以股权投资或进行其他非货币性交易应该是应税交易。

《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）被国家税务总局公告2011年第2号文件废止后，《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）第二条规定：“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照”财产转让所得 “项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。”——这个的争议看来又会被重新热议！到底对以增值股权出资征不征税？国家税务总局你能不能给个准信？你仅仅没有以股权进行投资或进行非货币性交易要应税？以其他非股权的非货币性资产进行投资呢？