税务总局28号公告横空出世、瑕，不掩瑜、重量级税前扣除凭证学习体会

　　第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　例如：A公司购买有限责任公司股权、A公司支付不构成价外费用的违约金等项目，由于不属于增值税应税范围，因此无需也不可能取得发票作为扣税凭证。本条规定支付给单位的用发票以外的其他外部凭证，例如收款凭证，完全可以理解。

　　吐槽之6：稍微感觉疑惑的是，向个人支付以内部凭证作为扣税凭证，笔者认为不妥。即使向个人支付也不一定以内部凭证作为扣税凭证。

　　例如：A公司向职工发工资，属于向个人支付不属于增值税应税项目，应用工资表内部凭证作为税前扣除凭证。本案例契合“对方为个人的，以内部凭证作为扣税凭证”

　　又如：A公司向张先生支付定金100万元，准备购买张先生持有的甲公司100%股权，由于种种原因，A公司违约不再购买。根据合同约定，100万元定金作为违约金被张先生没收不再归还。本案例中，A公司同样是支付非应税项目的资金，但是显然这里的扣税凭证应当是张先生开具的外部凭证（收款凭证），而不能以A公司自行制作据以记账的内部凭证作为扣税凭证。我估计起草文件者写这一条时，一直在想着“发放工资”这件事儿，从而写的不严谨。不过这种不严谨，并不会给具体操作带来什么困难和困惑。

　　案例：

　　A公司向商场购买购物卡100张，每张1000元，作为福利发放给职工。商场按照规定，可以开具不征税普通发票，因此A公司可以发票作为税前扣除凭证，而不是以商场开具的收款凭证作为税前扣除凭证。

　　目前，税务总局允许十二种情形下开具不征税增值税普通发票。

　　第十一条 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　吐槽之7：“从境外购进货物或者劳务发生的支出”，这样的表述显然又存在问题。这里的劳务支出，是指企业所得税概念的劳务，还是增值税概念的劳务呢？如前所述，增值税的应税劳务仅仅指加工修理修配劳务，而《企业所得税法实施条例》第15条规定的劳务是指“企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。”，该概念中未包括利息、租金、特许权使用费等。而从境外发生的支出，显然有可能是利息、租金、特许权使用费等。

　　因此，无论这里的劳务是指哪一个概念，也不对。何况同一个文件中，出现的劳务含义应该相同。如果这样理解的话，理解为增值税应税劳务（“加工修理修配劳务”）符合字面含义，但是那样却实在离题万里了！文件起草者不懂增值税真可怕！

　　第十二条 企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。

　　第12条列举了七种不合规发票，尤其需要注意的是“虚开”、“填写不规范”两种情形，容易引起争议。

　　目前接受虚开发票的稽查处理，分为善意取得187、恶意取得134、不善不恶33号公告，虚开发票又分为无货虚开、有货但是金额与实际不符、有货但品名与实际不符、让他人代开发票等多种类型，笼统的规定接受虚开的发票不允许作为税前扣除凭证，在实践中会放大争议。

　　吐槽之8：填写不规范的发票不允许税前扣除，真的是一竿子打翻了一船人，目前发票的填写相对繁琐，而错格压线或者没有对发票的某个要素未填写齐全，从理论上来说，税务就都可以本条款为理由，不允许企业所得税前扣除，估计会引起极大的反弹争议。

　　笔者对“填写不规范”的发票不允许税前扣除的政策规定持积极态度，既然28号公告这样规定了，稽查局的同志就会依法稽查，企业也不要动不动就咆哮愤怒，一味强调业务真实，要尽可能的规范发票填具。当然，这里最困扰的问题，当销售方很强势的时候，购买方要求对方规范开具，对方只会轻蔑的一笑，不予理会，但稽查局稽查的时候又会依法办事。这个问题目前无解，这是社会对税法遵从缺失的后果，不能成为放松执法的理由。

　　案例：发票清单不符合规定，是否允许该张发票作为企业所得税税前扣除凭证？

　　A公司是汽车4s店，向一汽大众购买汽车配件，一汽大众开具的增值税专用发票注明“详见销货清单”，但是销货清单不是防伪税控系统打印的清单，而是自行打印。稽查局认为，《增值税专用发票使用规定》明确，清单应当通过防伪税控系统开具，因此根据《增值税暂行条例》第9条规定，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。因此责令该公司30日换取合规发票，否则不允许抵扣增值税，但是对企业所得税扣除不持异议。

　　该汽车4s店认为一汽大众只能给自制销售清单，由于汽车4s店有求于一汽大众，要求换票是不可能完成的任务，但是业务真实就允许抵扣进项税额。最终稽查局下达了补缴增值税的处理决定。该汽车4s店异常愤怒，认为税务局和一汽大众，你们都欺负我，遂提起了行政复议，省税务局在请示了税务总局货劳司后，维持稽查局的处理决定，要求该汽车4s店必须补缴增值税款。本案例只是补缴了增值税，试想如果要求该汽车4s店公司补缴企业所得税，那样的反弹该是多么的巨大！

　　争议的焦点将是发票清单是否属于发票的一部分？发票清单不合规，是不是属于取得了不合规发票。

　　第十三条 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

　　（二）相关业务活动的合同或者协议；

　　（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

　　（四）货物运输的证明资料；

　　（五）货物入库、出库内部凭证；

　　（六）企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　上述图示对12条对14条的逻辑关系做了列示，其基本意思应当是比较简单明了的。但是关于补开、换开发票存在几个实践的问题。

　　1.关于非正产户复活问题。假设A公司向B公司购买货物，未取得发票，然后B公司就成为非正常户了。按照规定A公司凭借上述资料即可扣除，无需取得发票。但是，存在一个小漏洞，一个月后，B公司缴纳了2000元罚款后，非正产户又转为正常户了。哈哈。2000元解决了发票问题。不过，我说的这种情形，真的是蝇营狗苟之举，狗肉不能登大席。不过想起来好玩儿而已。

　　2.“采用非现金方式支付的付款凭证”的类型。本条款的立法本意是指能够可靠的证实资金支付的真实性。目前支付手段非常发达，笔者简单分为3个类型，一是银行支付，例如电汇等，这种方式是典型的非现金支付，其证明力毋庸置疑；二是票据支付，典型的是承兑汇票。笔者认为利用承兑汇票背书转让支付，要按照支付计算办法，连续背书，对于未连续背书的汇票，不能证实本公司确实付款，不允许以所谓“光票贴现”的说辞，来要求税前扣除；三是支付宝、微信等第三方支付。笔者认为这一类支付也是非现金支付的一类，但是必须提供清楚有说服力的支付凭据。

　　需要注意的是，如果A公司支付给B公司100万元，但是稽查局证实该笔款项的全部或者大部分又“资金回流”至A公司或A公司的关系账户，则虽然A公司能否提供付款凭证，但从整个资金链条来看，应视为不能提供“非现金方式支付的付款凭证”，因而不能在税前扣除。

　　3.关于失控发票、异常抵扣凭证问题。

　　28号公告并未列举取得失控发票作为不合规发票处理，如果认为失控发票和异常抵扣凭证不能作为合格的企业所得税税前扣除凭证据以在企业所得税前扣除，只能认为属于“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票”中的“等”字所包含的内容。笔者认为，稽查局在执法时，应该持谨慎的态度，既然28号公告未明确列举失控发票和异常抵扣凭证是企业所得税中的不合规发票，那么就不能用所谓“等”字为理由，要求企业补缴企业所得税。

　　4.关于“大头小尾”发票。

　　笔者认为，这个问题需要区分到底是销售方隐瞒收入，还是支出方多列支出，如果是支出方发票与实际金额不符，这属于让他人为自己虚开发票的范畴，当然不允许在企业所得税前扣除。但是，如果销售方销售价款100万元，销售方在记账联开具10万元，而发票联开具100万元，这种情形对于购买方来说，其取得的发票联是合法、真实的，不宜再责令购买方换取发票，增加其程序性负担，而是直接对销售方以偷税论处即可。

　　5.关于接受虚开发票问题。

　　稽查实践中，接受虚开发票的案件主要分为以下4类：

　　第一类：无货接受虚开。此时，根本没有真实交易，也谈不上换开发票的问题，当然的、绝对的不能在企业所得税前扣除。

　　第二类：具有真实业务，但是销售方开具的发票数量、金额与实际不符。这种情形与第12条很契合，应当要求对方换取发票，因第14条的特殊情形无法换取发票的，应取得证实支出已经实际发生的6项资料，方可扣除。

　　第三类：稽查局定性为善意接受虚开发票。国税发[2000]187号文件规定的善意取得情形，严格按照文字来说，至少要满足三个要件，一是销售方与发票的印章相符，即不是第三方开票；二是销售方开具的发票是以非法手段获得的；三是购买方对销售方非法取得发票的情况不知情。但是由于防伪税控系统的进步，这种从第三方取得发票，以自己的名义开具增值税专用发票的情形，在技术上已经不复存在了。

　　实践中，稽查局将187号文件赋予了外延，即满足三个条件，也认定为善意取得，一是业务真实；二是第三方以自己的名义开具发票，发票上的销售方与实际货主不符；三是购买方不知情。由于签订销售合同、付款、提货等事项均以第三方的名义办理，购买方对货物的所有权实际属于实际货主，第三方实际上是代开票的情形不知情。这种情形，随着国家税务总局2014年39号公告的规定，对于销售方应认定为“挂靠”，而不应当以虚开论处。那么严格来说，善意取得增值税专用发票无论是字面含义，还是扩展含义，实际上都不存在了。笔者估计，善意取得187号文件的废除应当是指日可待。所以严格来说，也就没有善意接受虚开增值税专用发票的情形了。

　　但是，以上只是理论分析，现实情况是，上游开票方大量走逃失联，开票方所在稽查局根据税总发【2017】172号文件定性为虚开增值税专用发票，而受票方经过稽查却没有查出明显的违法线索，该问题细究起来，应该是39号公告，上游稽查局不应当定性为虚开增值税发票。但是在上游稽查局未收回《已证实虚开通知单》的情况下，购货方所在地稽查局陷入定性难题，往往还是祭出187号文件善意取得定性法宝，不允许抵扣增值税。于是善意取得虚开的增值税专用发票是否允许在企业所得税前扣除，就有了普遍的现实意义。

　　此前，江苏省淮安市中级人民法院的两个判例，判决淮安市友邦商贸有限公司、金湖盛锦铜业有限公司善意取得的增值税专用发票企业所得税允许在税前扣除。

　　吐槽之9：按照28号公告，接受虚开的发票，无论善意恶意，均不是合规的税前扣除凭证，需要换取发票或者按照本办法第14条在实际销售方注销、撤销、吊销、认定为非正常户，方可在企业所得税前扣除。但事实是，定性为善意取得增值税专用发票的企业，他只知道开具发票、签订合同的企业，根本就不知道谁是实际的销售方，换票是不可能完成的任务。因此最终的结果就是“善意取得虚开的增值税专用发票企业所得税不能再税前扣除”。笔者认为这一条，影响太大，也极不合理。在稽查实践中会引起极大的争议，或许会爆发出大的税收事件。

　　第四类：按照国税发【2000】182号文件定性为虚开发票的案件。182号文件目前实际适用于一种情形，即业务真实但第三方开票，且购货方知情。与善意取得的扩展含义，唯一的区别是购货方知道实际货主和开票方不一致。鉴于业务真实发生，按照28号公告，购货方可以去实际货主方要求补开发票，否则不予税前扣除。稽查实践中，能够取得补开发票的案例，笔者从未见过，因为补开发票首先意味着对销售方以偷税论处。所以实际上这种情形，稽查局会认定为偷税，且按照28号公告，其结果是企业所得税也不允许在企业所得税前扣除。笔者认为，这种情形，企业纯属咎由自取，同善意取得的争议有所不同。

　　第五类：按照2012年33号公告认定。稽查实践中，上游稽查局已经开具了《已真实虚开通知单》，但是下游稽查局取得了一些证据，但是不足以定性恶意取得，定性善意取得又担心有执法风险，因此笼统的按照国家税务总局2012年33号公告，补缴增值税并加收滞纳金处理。这种情形下，按照28号公告如果无法换取合规发票，纳税人将不得在企业所得税前扣除。稽查实践中，能够换取发票的情形，简直是奇迹。所以，最后的结果往往也会导致企业所得税不能在税前扣除。笔者认为，按照33号公告定性的接受虚开企业，补缴企业所得税也很不妥当。

　　综上，28号公告看似给了接受虚开发票可以换取发票在税前扣除的机会，可是鉴于本问题的复杂性，换票几无可能，因此基本上属于比较以前加重税收负担的条款。基本上，接受虚开发票，企业所得税很难在企业所得税前扣除了！未来这个问题将是稽查局执法的难点，纳税人的抵触情绪也会非常之大。