税务总局28号公告横空出世、瑕，不掩瑜、重量级税前扣除凭证学习体会

　　第十五条 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　1.关于告知所用的文书问题。目前在稽查实践中，普遍使用《税务事项通知书》，目前在笔者所在省的稽查局，对于不合规发票，先责令换票，不能换票不能扣除的政策已经实行多年，使用的文书就是《税务事项通知书》，不过在28号公告颁布之前，稽查局给出的责令换票时间多为15日。28号公告要求的责令换票期间为60日，意味着涉及到换票的稽查案件，检查期限将会拉长，因此建议稽查局检查企业时，应统筹调整检查次序，首先检查发票问题，以便留出责令换票期间，不至于让稽查期间因换票拉的时间太长。

　　2.责令限改针对的是汇算清缴期纳税人已经扣除，还是也包括未进行扣除。按照第15条的表述，并未区分扣除还是未扣除，因此从字面含义上来看，这两张情形，稽查局都可以限改。如果纳税人已经扣除，则要求补缴税款，并且剥夺以后期间的补救机会，永远不能税前扣除；如果纳税人未扣除，后果则是剥夺以后期间的补救机会。

　　然而，虽然纳税人没有取得发票后者取得了不合规凭证，但是纳税人主动没有进行税前扣除，这样具有税收遵从意识的纳税人，稽查局还需要大题小做，责令必须在60日提供扣税凭证么？笔者认为显然无此必要。而且这样做，对于纳税人来说也很不公平，如果纳税人应当取得但未取得扣税凭证，但是主动没有进行税前扣除，在稽查局没有介入的情况下，按照第17条纳税人在5年内的任意期间，都有自我补救追溯调整的机会，而只因为稽查局介入了，自我补救的期间由5年内任意期间缩短到责令的60日内，这种逻辑真实岂有此理！

　　吐槽之10：很不幸的是，严格按照28号公告，稽查局的确可以在纳税人并未主动扣除的情况下，责令纳税人60日提供合法扣税凭证或相关资料。而且第17条表示为“除发生本办法第15条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的”，言外之意是相应支出未在税前扣除的情况，第15条也有权责令60日内提供合法扣税凭证或资料。（见图9）。综合15条和17条的表述，可以得出结论，按照文件原文，15条的适用范围既包括纳税人未取得合法扣税凭证且未税前扣除和已在税前扣除两种情形。

　　虽然如此，但是对于15、16条，笔者以为不要过分进行研究，概括性的认为第15、16条就是针对纳税人在未取得合法扣税凭证的情况下，已经在汇算清缴年度扣除了的情形即可。稽查实践中，应当也不会有稽查干部神经病一般，对未进行税前扣除的项目责令60天限期提供的吧！

　　从文字逻辑来看，第17条的““除发生本办法第15条规定的情形外”这句话，真的是败笔，应该去掉。

　　3.关于60天内不能换取合法凭证，“不得在发生年度税前扣除”，是否可以在5年内补扣？28号公告第16条表述在责令的60日内不能换取合法凭证，不得在发生年度税前扣除。于是就产生了这样的疑问，责令期后，纳税人又取得了合法扣税凭证是否能够扣除？28号公告解读，明确规定，超过责令期间不能提供合法扣税凭证的，不但在业务发生年度不的在税前扣除，而且未来永远不允许税前扣除。

　　如果将责令在60日内换取合法扣税凭证的适用范围，按照上述概括性的理解为:仅仅适用于纳税人已经扣除的情形，则本规定就比较好理解了。因为纳税人不老实，明明未取得合规凭证却在税前扣除了，税务机关发现后，惩罚性的规定，在60日不能采取补救措施的，永远剥夺纳税人的补救措施。而与之相对比，对于未在税前扣除的老实纳税人，给予鼓励措施，补救期限为5年内的任意期间。

　　4.责令纳税人60日内提交合法扣税凭证，是否缴纳滞纳金问题。

　　案例：A公司2018年10月向B公司支付销售佣金100万元，未付款且未取得发票，该公司会计账簿记载销售费用100万元，且在汇算清缴缴时未在企业所得税前扣除。2020年10月，稽查局发现该问题后，按照28号公告第15条要求，责令A公司在60日内提供合法扣税凭证.

　　第一，如果A公司提供了合法扣税凭证，是否还需要加收2019年6月1日至2020年10月期间的滞纳金？笔者认为，税前扣除凭证只是为了证实支出的真实发生而已，并不是说因为取得了凭证才立马取得了扣除资格，从这个意义上来说，本情形无需加收滞纳金。

　　然而不加收滞纳金也会出现一个不公平的问题，如果另外一家公司甲公司有同样的事项，甲公司在2018年度汇缴时，做了纳税调增，假设2020年10月，甲公司也取得了扣税凭证，此时允许追溯调整至2018年度扣除。如此说来，A公司因为其未纳税遵从在2018年度调增的行为得到了两年提前扣除的税收利益，造成了纳税遵从度低的纳税人获益的不公平局面。

　　对于该问题，如果按照概括性理解，稽查局只能对已经在汇算清缴年度扣除的A公司责令60日内提交税前扣除凭证，那么本问题可以理解为，A公司虽然得到了提前扣除的利益，但是税务局一旦发现，则5年内补扣的权利就缩水到了60日，因此甲公司可以得到心理上的平衡。

　　第二，如果A公司在60日内不能提交合法的扣税凭证或资料，应当如何税务处理？

　　如果A公司在60日内不能提供，说明其将不能扣除在费用扣除在了2018年度，因此应补缴税款，并加收滞纳金。

　　第十七条 除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　吐槽之11：15、16、17条本该形成汇算清缴后税务处理的严密体系，可惜文件的逻辑相当不严密，除了前述的吐槽之9外，第17条还存在一个问题：只说了企业相应支出在该年度没有税前扣除的，允许在5年内追补。但是未明确“企业相应支出在该年度已经税前扣除，5年内纳税人取得了合法的税前扣除凭证”的情形如何处理。

　　案例：

　　A公司2018年10月向B公司支付销售佣金100万元，未付款且未取得发票，该公司会计账簿记载销售费用100万元，且在汇算清缴缴时已在企业所得税前扣除。2020年10月，该公司支付款项并取得了发票。2021年10月，稽查局发现该问题后，是否认可该事实？是否需要加收滞纳金？

　　笔者认为，虽然28号公告未明确此种情形如何处理，但是“举重以明轻”，第15条规定，即使稽查局发现时，A公司仍未取得合法扣税凭证，如果在60日内取得合法凭证，则不予进行税务处理。因此，本情形下稽查局发现时，该公司已经自我纠正，因此更应该比照第15条不予处理。

　　吐槽12：第17条表述企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且未扣除的，可以在5年内追补扣除。实际上还有一种情形，即：纳税人取得了不合规扣税凭证，但是纳税人未在税前扣除，这种情形也应当按照17条的规则处理。但是第17条的表述未写到取得不合规扣税凭证的情形。实际上，我揣测立法者的心理，可能认为未取得税前扣除凭证，企业可能未扣除，如果取得了不合规税前扣除凭证，肯定已经扣除了！因此第15条包括了不合规税前扣除凭证，而17条剔除了取得不合规凭证未在税前扣除的情形。诚然，我承认绝大多数取得了不合规凭证的企业，肯定在企业所得税前扣除了，但是作为一种逻辑的严密性，也不能绝对排除取得不合规凭证，未在税前扣除的可能性。

　　事实上，15、16、17条的逻辑相当的不严密，实践中很容易引起争议，笔者看来应该按照：纳税人在汇缴年度是否税前扣除？税务机关是否发现纳税人的行为？两条逻辑线索排列组合，其逻辑就会形成一个严密的体系。笔者试着画了一图（图10），来概括性的理解15、16、17条，实践中可以简单的照此办理。

　　第十八条 企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　关于分割单的吐槽，见吐槽点2.

　　第十九条 企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

　　本问题的处理，相当人性化，解决了长期以来的争议为题，为本条款点赞。事实上，入股双方都是一般纳税人的情况下，出租方采取开具发票的方式，对双方的利益并没有影响，然而入股出租方和承租方有一方是小规模纳税人时，如果采取开具发票的方式，就会额外负担一道增值税，因此出租方往往不会采取开具发票的方式处理。

　　吐槽13：第19条解决了租用以办公、生产用房，由于水表、变压器属于房东，因此发生的费用分摊问题。但是对于普遍存在的建筑企业提供建筑服务发生得到水、电费问题只字未提，解决问题并不彻底，依然给基层留下了税企之间扯皮的空间。

　　实践中，建筑企业为地产企业提供建筑服务，水费和电费发票开具给了地产企业，根据合同一般应由建筑企业负担。虽然建筑企业并未租用地产企业的用房，但是笔者认为建筑企业应当如第19条一样，凭借地产企业出具的收款凭证就可以在企业所得税前扣除。

　　第二十条 本办法自2018年7月1日起施行。

　　笔者认为，执行28号公告应当“从旧兼从轻”，以有利于纳税人为出发点看待2018年7月1日执行的时点要求。

　　注脚：

　　1、笔者强调，虽然如此重要的文件，文字设计却如此粗糙，感觉失望，但是对本文件的划时代意义，笔者绝对没有贬低之意。相反笔者欢呼跳跃本文件的出台，只是由于文件的极端重要性，不由得要求标准提高了而已。就像我们因为有梅西存在，对阿根廷在世界杯的表现，不由自主提高了期望值一样。

　　2、会有一种可能性，立法者的本意就是对共同分摊加工修理修配劳务才可以适用分割单么？笔者认为可能性不大。

　　3、那么起征点到底如何执行呢？关于本问题的执行口径，笔者也不是十分确定，鉴于28号公告刚刚下发，在未来的税收实践中，我们将拭目以待，持续观察。

　　4、关于接受虚开发票的稽查处理，是个大的课题，这里不展开叙述。

　　5、作为稽查人，本文后面将会对接受虚开发票的企业所得税扣除，详细讨论。

　　6、本案件是实际发生的案件。（4s店）

　　7、当然发票极端主义者们，提出“大头小尾”的发票，也属于“等不符合规定的发票”中“等”字包含的内涵，则无法辩论和对话。笔者还是认为，稽查局在适用政策时，应该实事求是，不宜剑走偏锋，在不明显违反税法条纹的前提下，注重适用政策的合理性。

　　8、鉴于接受虚开发票问题的复杂性，笔者在这里只是蜻蜓点水，在另外一篇文章中，笔者以极大篇幅对接受虚开、39号公告、虚开刑事犯罪等问题进行了探讨，这里不再展开。

　　9、笔者见过为了善意取得的增值税专用发票税前扣除操作的案例：稽查局定性A公司善意接受虚开的增值税专用发票，责令换票，于是该公司找了一个自然人在税务机关代开发票，虽然缴纳了3%的增值税，但是换取了25%的企业所得税扣除。问题在于该自然人到底是否为实际销售方呢？举证责任在稽查局还是在企业呢？确实存在争议。一种观点认为，稽查局要求该自然人提供货物来源的证明，如果不能提供，则视为该货物实际货主不是该自然人，因此代开的发票不能作为企业所得税税前扣除凭证；另外一种观点认为，稽查局需要举证该自然人不是实际货主，才能不允许代开的发票不能在企业所得税前扣除。笔者的观点，建议从严掌握，即企业附有证实销售货主真实的义务。

　　10、这里的“税务机关发现”，既包括征管局，也包括稽查局，笔者主要讨论稽查局稽查时发现的情况。