积分兑换是否视同销售：为啥税务局的态度都向右转？

浅谈积分在增值税上的税收属性

 

上海左劵律师事务所 严锡忠 杨颖     2017-06-30

 

授予客户奖励积分业务，是企业在销售商品或者提供劳务的同时授予客户积分，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换企业或第三方提供的免费或者折扣后的商品或者服务。

 

从交易环节而言，该业务分如下步骤：第一步，积分奖励，即企业在出售商品或者提供服务时，通过设置一定的奖励积分政策，授予客户一定分值的积分。客户在未达到兑换积分条件之前，进行积分积累。第二步，积分兑换，即客户在积满一定分值、达到企业规定的某些商品或服务的兑换条件时，可以兑现商品或服务。当然客户也可能由于种种原因放弃积分兑换。积分于商家而言，最初尚属于一种促销手段，但随着积分在多方之间流转，积分又兼具结算功能与群体营销功能。关于积分的性质，尤其是积分使用环节如何计税，目前国家层面的税收政策尚不明朗，会计政策亦存在不同观念之争，实务中此业务的操作存在着较大争议。

 

一、积分的会计属性

 

奖励积分在会计处理上存在着“费用观”和“收入观”的争议。

 

根据《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函［2008］60号），对奖励积分的会计处理：“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”我国现行企业会计准则似乎持“收入观”，也即企业在奖励顾客积分的同时，应当将奖励积分的价值独立于销售的产品或服务，从而在销售金额中按照公允价值进行分摊。

 

而《国际会计准则第18号——收入》第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了两种方法：（1）将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延（简称“递延收入法”）；（2）将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债（简称“预计负债法”）。持“费用观”学者的认为，授予顾客的奖励积分是一种销售费用，应当将积分对应的价值计入销售费用，同时贷记“预计负债”。

 

二、积分基于会计属性之下的税务处理

 

除非存在税会差异，税务处理一般以会计核算为基础。因此，积分的税收属性，以会计核算为基础展开讨论，也是适当的。

 

1、与收入观对应的税务处理

 

如果会计上将积分按收入处理，税法也尊重这一处理而不另行调整，则意味着积分类似于商业折扣。在积分授予环节，当期销售的商品按照扣除积分对应货币价值后的余额确认增值税计税依据。当积分使用时，再按照积分对应的货币价值以及实际支付金额一并确认兑换商品的计税依据。但问题在于，有些积分只具有身份效应，并不能与货币价值一一对应。在有些情况下，还可能导致避税、漏税的情形出现，例如，在积分授予环节，部分收入被分配予积分名下，而这些积分最终出现失效或未兑换的情形，则意味着商家占用了该部分对应的资金而又未承担纳税义务。积分规则繁复多样，税务机关很难在征管环节稽核或监控积分是否处于失效或不能兑换的状态。

 

这说明，积分尚不能与商业折扣完全等同。

 

一方面，积分往往可以积累，在积累到一定程度后，积分可以进行兑换商品或兑换优惠，这也是相比传统纸质的现金券、折扣券更为先进，也更使客户对商家产生依赖性的地方。另一方面，传统的现金券、折扣券往往只是与第一次消费金额挂钩，而商家一旦采用积分促销模式，个人信息就录入了商家的系统，通过这种大数据统计分析，商家也对目标客户群有了更好的认识。积分可以说是在原有的现金券、折扣券等促销手段的基础上，融入信息技术而产生的信息促销模式。

 

传统的买一送一，折扣促销方式，目的无外乎薄利多销，以较低的价格获取产品较高的销售收入，这种促销手段的特征在于及时性、当场性，无论是折扣还是赠品，顾客都可以在购买商品的当场、当时获得，税法上也用了“商业折扣”一词来定性该类折扣销售业务。而随着当代企业市场营销的定位逐渐从传统的产品导向向消费者导向倾斜，企业更加重视顾客的再次消费，部分“优惠券”、“代金券”、“折扣券”便具有购买当下不能使用，再次购买时才可享受优惠的特征。尽管积分吸收了“折扣促销”、“优惠券”等方式优点，但积分获得当下，顾客是无法取得优惠的，只有当顾客的积分累计到一定程度，顾客才可以在该商户或是第三方获取优惠，或者说，积分不是本次消费的折扣，而是下次消费的折扣。因而，积分也表现出不同于传统折扣的特点。

 

（1）积分兑换是附条件和期限的

 

以东航的东方万里行积分为例，每一公里航程奖励一个积分，达到六千积分后才可以兑换机票，且积分在一定时间内不进行兑换则失效。往往积分都要求顾客达到一定的积分额度才可以进行积分兑换，且积分兑换的商品或服务不同于正常的购买，种类、对象存在限制，兑换时间也存在限制。

 

（2）积分兑换不发生在积分奖励当期

 

不同于“折扣促销”方式，顾客在首次购买以及尚未达到积分兑换额度前的每次消费，顾客只能累计积分，而无法以积分兑换商品或取得折扣优惠。只有顾客经多次累计直至满足积分促销条件之后，才可以享受的积分兑换的促销优惠。

 

（3）积分兑换具有不确定性

 

顾客消费的自主性决定，顾客在首次消费后是否还会进一步消费，直至达到积分兑换条件是不确定的，达到积分兑换条件后的顾客是否就一定会使用积分，也是不确定的。此外，积分兑换过程中，顾客可能选择的兑换产品，折扣产品等都是无法确定的。

 

综上，就税务处理而言，积分的税收属性尚不能遵循会计上的收入观。

 

2、与费用观对应的税务处理

 

如果会计上将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债，从税法的角度而言，即意味着积分奖励环节的商品销售收入需在当期全额确认为增值税的计税依据，而不存在分摊或递延之说。而在积分兑换环节，则存在征税与不征税的争论。例如，原《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）规定：“航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税”，而新的《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）废止了前述文件，且未在文中保留积分兑换不征收增值税的规定。各地税务局的执法口径也是各有不同，《安徽国税明确若干增值税政策的执行和管理问题》（皖国税函[2008]10号）规定：“四、关于商业企业促销返券的征税问题商业企业在顾客购买一定金额的商品后，给予顾客一定数额的代金券，允许顾客在指定时间和指定商品范围内，使用代金券购买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。”而内蒙古国家税务局2010年第1号公告 《内蒙古自治区商业零售企业增值税管理办法（试行）》就对此问题明确为无偿赠送：买一赠一、有奖销售和积分返礼等与直接销售货物相关的赠送行为，应该在实现商品兑换时按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定确定其销售额。也即“视同销售”。

 

显然，如果积分兑换环节征税，则存在重复征税之嫌，毕竟，一个已经实际发生的积分兑换，纵然与前一个销售行为存在时间间隔，但在本质上与买一赠一并无实质区别，而在税法实践中，也不能因此苛求时间间隔的长短。

 

如果积分兑换环节不征税，既不符合“费用观”的逻辑，也同样会导致避税问题。例如，商家只在消费者购入服务时（适用6%的增值税税率）赠送积分，而赠送的积分购买货物时（适用17%的增值税税率）却不征税，这样就会出现人为操纵税率的情形。

 

三、积分税收属性的重新定位

 

前文分析表明，税法上，积分是不能完全遵从会计上关于积分的定性的。

 

事实上，积分在税收上的困境在于，无法同时避免重复征税与避税的存在。这说明，积分一定在属性上存在混合的一面，才造成税法适用上的困难。因而，只有对积分进行科学的分类，才能将不同的积分还原于各自对应的、可适用的税法体系中。

 

从商家促销的角度而言，积分具有识别老客户、加强客户粘度的身份识别功能；从消费者消费的角度而言，积分又具有一定价值、可兑换、可交易的功能。

 

但不能据此认为，积分就是一种虚拟货币或属于一般等价物，因为在特定范围或特定人群之外，积分并不能处处流通。同样也不能认为积分就是一种促销方法（如比照折扣等处理），而否认其流通、结算功能。因而，积分事实上是属于具有身份属性的等价物或金融商品。

 

随着积分规则和积分的流通、结算功能的成熟，积分从诞生初期为进行客户身份识别或商品促销的而产生之初始状态，已逐渐向一个更为成熟的方向发展，积分规则也在发展变化过程中逐步完善。从积分规则而言，根据积分是否可以对应具体的货币价值，可以分为有价积分和身份积分。

 

1、身份积分的税收属性

 

身份积分尚属于积分发展初期形态，无法进行流通，也不具有必须和货币价值挂钩的意识和功能，身份积分仅具有识别功能，而不具备结算功能。因此，其税务处理也可以从简处理，参照现金券、折扣券一样，当且仅当客户在再次消费时使用了该积分，该积分的功能才得到了发挥。也就是说，在客户使用积分当期，积分的税务属性就是一种优惠凭证，其具有和商业折扣相同的商业理由。因此，即使身份积分的使用导致商品销售价格过低，但其性质等同于商家进行销售促销，不属于“计税依据明显偏低，又无正当理由”之情形，也即解决了商品被重复征税之问题。

 

至于积分兑换商品是否要视同销售的问题，从增值税视同销售在于保证增值税流通链条完整性的角度考虑，积分兑换商品属于企业无偿赠送商品范畴，应当适用视同销售的规定，相应的该商品取得的进项税额也可以在销项中进行抵扣。在积分发展尚不成熟，性质仍存在争议，不能资产化为一种增值税应税范围内的商品或者服务，亦不能货币化为一种货币或者货币等价物时，身份积分在增值税上实质是不存在的，则该行为在增值税上就符合企业无偿赠送商品的构成要件。积分兑换商品的行为，只是表面上欠缺了构成增值税应税行为中的“有偿”要件，或者说积分的形式尚无法构成增值税上对价要件，但仍然符合增值税就平等主体之间的经营行为进行征税的范畴，具有增值税上的可税性。

 

故，笔者认为，积分兑换商品作为视同销售处理是无可厚非的。当然，从避免重复征税的角度出发，财税[2013]106号文也曾作出过航空业、电信业积分兑换商品可以不视同销售的规定，但如前文所述，2016年“营改增”的文件“财税[2016]36号文”已将前述规定废止，当然税务实践中，不同地区税务机关对此也有不同的操作口径。

 

2、有价积分的税收属性

 

随着积分的发展，积分会逐渐摆脱单纯的身份积分的形式，其价值将不仅仅停留在作为兑换商品或者折抵现金的促销手段上，一旦其实现流通，就不再是单纯的商家与客户1对1关系，而是商家、客户均可以拿着这个积分进行累积、流通、买卖和兑换的过程，那么积分就具有了可以和货币相对应的价值，且在流通过程中可能会出现增值、贬值，这种形式下的积分，具备了一种金融性商品的性质。

 

笔者认为，发展形式完善后的积分，具备了流通、结算以及有价的特征，不能再如前述身份积分一样在增值税上视其不存在，如果需要将其在增值税上的税务属性进行定性，不外乎货币化和资产化两种方式。货币化，也即将积分视为一种货币或者说是货币等价物。将积分视为货币，似乎是最好解决前述所有问题的方式，但因为在特定范围或特定人群之外，积分并不能处处流通，其流通程度尚不能等同于虚拟货币或属于货币等价物，因此，在积分发展尚未达到货币阶段，将积分视为货币处理是不妥当的。

 

另一种方式，则是将积分资产化为一种商品或服务，这种方式也可以打通增值税的抵扣链条，解决前述积分流通过程中发放积分的企业通过积分避税或是积分流通过程中的重复征税问题。

 

《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定的增值税的应税范围为销售货物，提供加工、修理修配劳务以及进口货物，而“营改增”财税[2016]36号文纳入增值税应税范围的为销售服务、无形资产或者不动产，其中销售服务包括了金融服务中的金融商品转让服务。

 

如果将积分资产化为一种商品，则其性质最为接近的是金融商品，根据财税[2016]36号文附件2第一条规定，金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

 

对于有价积分而言，有价积分的授予行为将不再必须在销售商品或服务的同时产生，商家可以单独发放积分，也可以在销售商品的同时发放积分。商家单独发放积分时，参照销售金融商品，在扣除积分的初始成本基础上，按照差额缴纳增值税。如果有价积分的授予环节发生于销售商品、提供服务或者劳务的同时，则按照两者的公允价值的比例切割销售额，属于销售商品或者提供服务、劳务部分的，适用相应的增值税税率计算增值税；属于销售积分部分的销售额，则参照销售金融商品差额计算缴纳增值税。在发票开具方面，同样参照金融商品转让，开具增值税普通发票，取得发票的下家亦不得抵扣该税额。

 

在有价积分流通环节，无论不同种类积分的兑换比例差异、积分数量差异，积分的使用者或者流通者，均按照积分对应货币的公允价值扣除其取得的价值，参照金融商品转让所得差额缴纳增值税，相应的，转让过程中如果积分出现了溢价、增值，则就其增值部分交税，如果积分平价、甚至低于其取得价值转让的，则负差还可以在一定期限内抵减后续可能产生的正差。

 

在最终积分实现其商业价值之时，比如积分直接兑换商品或者兑换低价商品，该行为则相当于以物换物，也即最终持有积分的客户将积分销售给了商户，同时购进商品。无论客户是否支付除积分之外的现金，均参照销售金融商品就积分部分缴纳增值税，而销售商品的商家，无论其取得积分还是现金，均按照商品的公允价值计算缴纳增值税，同时回收相应的积分。

将有价积分参照金融商品处理，可以很好的解决流通过程中避税问题，同时差额征税也一定程度上避免了重复征税。但是，参照金融商品进行税务处理的前提是积分的价值可以有一个相对公允和相对竞价充分的市场予以衡量，否则其公允价值将难以计量。因此，无论是积分发放时，还是流转时，其都应当与一定价值的货币或者商品产生直接的换算关系，从而使得积分存在可以参照的价值标准，这也可以更好的引导积分向有价积分，可以流通、结算的形态发展。相应的，对于积分的税收监管重点，也应当在于对积分规则的把控，对积分规则实行备案管理，备案文件应当重点关注积分兑换货币的价值规则。