房地产行业税收专项检查工作（稽便函[2008]42号）政策解读之五

前言：这个之五特别没有感觉，可能是说不明白吧。大家多提意见。

原问题：“5、价外收费等按合同约定应计入房产总值的未按规定合并收入。有的企业以代收费用的形式挂往来账户；有的企业在代建工程、提供劳务过程中节约的材料、报废工程和产品的材料等留归企业所有，不确认实现收入。”

学习体会：
一、价外费用
价外费用的营业税和所得税方面的规定，在前面的学习中已经详细列举了。不过由于会计准则与税收规定方面的不同，在实务处理中会有一些不同，简单比较一下：
1、会计：“企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。”（《企业会计准则第14 号——收入》）
2、营业税：“条例第五条所称价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
　　凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。”（营业税实施细则第十四条）
3、所得税：“开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。” （国税发〔2006〕31号）

因此，价外费用可以分为以下几类：
1、会计上作为收入，营业税和所得税也作为收入：例如违约金收入；
2、会计上不作为收入，营业税作为收入，所得税不作为收入：例如代收代缴的各种资源性费用；
3、会计上不作为收入，营业税和所得税也不作为收入：例如维修基金。

二、代建工程（提供劳务）
1、代建工程（提供劳务）的定义
代建工程是一个常见的词，但是到底什么属于代建工程呢？在网上搜了一圈，感觉这个定义还是比较准确的：“代建工程是指开发企业接受委托单位的委托，代为开发的各种工程，包括土地、房屋、市政工程等。”说白了，代建工程的本质属于代理，应当是开发企业利用自身的人员、技术力量、资源等，代委托单位进行开发和施工，但项目的土地、规划、施工等各种审批都应当是委托单位的名字。（个人理解）
2、代建工程的营业税
根据《营业税暂行条例》的规定代理业企业适用服务业税目，按照5%的税率征收营业税。
代理业营业税的计税依据是代理业务的“营业收入额”，是经营代购代销、代办进出口、报关转运、介绍服务、委托寄售和其它代理业务所取得的手续费、管理费、介绍费、佣金、报酬金等项收入。（营业税暂行条例）
“凡从事现行《营业税税目注释》规定范围内服务业税目代理业业务经营者，可以向委托方收取全部收入减去支付给其他协助或最终完成委托事项者的费用支出后的余额为其营业额，据以计算征收营业税。除此之外，这类代理业业务经营者自身发生的任何经营费用，均不得冲减其应计营业税的营业额。”（京地税营[1995]318号）
“其他代理服务是指受托方按照协议或委托方的要求，以委托方的名义从事除代购代销货物、代办进出口、介绍服务以外的其他受托事项的经营活动，并与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。
    纳税人提供上述其他代理服务，可根据其实际取得的手续费，按服务业税务依5%的税率计征营业税。否则，应一律按自营业务计征营业税。
四、关于房屋开发公司代承建的房屋征税问题
    房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房的单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司(即受托方)不垫付资金，并同时符合本《通知》第三：条中"其他代理服务"条件的，则对房屋开发公司实际取得的手续费收入按"服务业"税目计征营业税。否则，对房屋开发公司承办建设的各种房屋，均应全额按"销售不动产"计征营业税。”（苏地税发 [ 1996 ] 074 号）

在实务中，由于代理业按照差额缴纳营业税，所以税务部门对于代理审批的很严格，例如北京市规定：
“除上述列举范围外，凡发生符合现行代理业营业税征收规定的其他业务，纳税人可提出申请，经主管地方税务机关审核后，报北京市地方税务局批准执行。”
综上，代建工程在营业税环节要求比较严格，需要事前与税务部门认真沟通。
3、代建工程的所得税
相对于营业税，所得税中关于代建工程规定的比较简单：
“（一）开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。?
　　完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。?
　　（二）开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。”（国税发[2006]31号文件规定）

三、代建工程的各种形式
如同合作项目一样，代建工程在实务中有很多种形式，从收取代理费的形式来说，主要有以下几种：
1、只收取服务费：所有的项目资金全部由委托单位出，代理公司代收代付，只收取代理服务费；
2、一次性包死：代理公司包单价或包总价，节省的资金属于代理公司的；这种方式要注意不要被税务局划到工程承包中去；
3、按比例或按项目收取：代理单位按总金额的一定比例收取，或者按照代理的项目数量收取；
4、以工抵料：全部或部分以工抵料，这个对于会计和税收来说简直就是恶梦一般。
不管采用什么形式，“材料、下脚料、报废工程或产品的残料等”这一条对于税务来说，真的不具有太大的可操作性。

四、财税概念以外的代建制
在我们财务税收人员在研究代建工程的时候，国内项目建设的代建制度也正在蓬勃发展。越来越多的政府投资项目，包括北京奥运会的场馆建设，开始采用工程项目建设代建制。不过，这个代建制和我们税收上严格规定的代理有着很大的不同之处。这里顺便也性学一下：
代建制是一种由项目出资人委托有相应资质的项目代建人对项目的可行性研究、勘察、设计、监理、施工等全过程进行管理，并按照建设项目工期和设计要求完成建设任务，直至项目竣工验收后交付使用人的项目建设管理模式。