企业所得税的营改增协调

三、支出的协调

（一）差额征税项目成本的协调

财会〔2016〕22号文件规定：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费－应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费－简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费－应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

例10： A公司为一般纳税人，2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元，支付给承运方运费收入36.4万元，确认该公司2016年8月因差额征税影响企业所得税成本的金额。

财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。

会计分录：

①收到客运场站服务收入

借：银行存款 100万元

贷：主营业务收入94.34万元

   应交税费－应交增值税（销项税额） 5.66万元

②支付承包方运费

借：主营业务成本 36.4万元

   贷：银行存款  36.4万元

③取得合法凭据计算可以抵减的销售税额

借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减）  2.06万元

  贷：主营业务成本 2.06万元  

差额征税对会计成本的影响金额＝36.4÷（1+6%）×6%＝2.06万元

差额征税对企业所得税成本的影响金额＝36.4÷（1+6%）×6%＝2.06万元

特别提示：

与误提营业税及附加的会计处理不走寻常路类似，在差额征税业务中，财会〔2016〕22号也没有选择常规的“按照增值税实际税率对取得的含税价款进行价税分离确认会计收入”处理路径，而是选择了按名义税率进行价税分离，再将因差额征税而抵减的销项税额或应纳税额冲减成本或增加资产价值的处理方式，因此也需要在企业所得税处理时予以特别关注。

   （二）实际缴纳营业税的协调

财会〔2016〕22号规定：全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。尽管财会〔2016〕22号列举的 “税金及附加”科目核算的税种中不包括营业税，但并不意味着纳税人在营改增后实际缴纳的营业税不在该科目核算。财会〔2016〕22号文前述规定中“等相关税费”的表述实际上涵盖了与列举税种具有相同或类似属性的其他税费，营业税当然包括在其中。同时，无论会计上如何核算，在计算企业所得税的应纳税所得额时，纳税人营改增后实际缴纳的营业税应当予以扣除。

结合营改增及相关规定，2016年汇算清缴可以税前扣除的营业税包括：

     1. 2016年1月1日至4月30日期间依法缴纳的营业税。 

     2.2016年4月30日之后缴纳的营业税中属于2016年1月1日至4月30日期间的税款，包括已申报未缴纳的营业税欠税、税收自查实际补缴的营业税和税务机关检查查补并实际补缴的营业税。

    2016年之后年度实际缴纳的营业税（主要指前述第2项），亦可以在税前扣除，但不得在缴纳年度扣除，而应依据国家税务总局2012年15号公告作专项申报追补到税款所属年度扣除，且追补扣除的年限最长不超过五年。

    特别说明：

    严格意义上来讲，营业税的税前扣除问题与营改增本身并无关系，不属于企业所得税的营改增协调范畴，但实务中确实曾因为财会〔2016〕22号文对“税金及附加”科目核算内容的规定没有列举营业税而引发争议，故也将此问题归入本文。

    （三）资产税务处理的协调

    1.核定增值税计税依据时资产计税基础的确定

    根据财税〔2016〕36号规定，货物销售方、无形资产及不动产的转让方申报的增值税计税依据明显偏低且无合理商业目的，税务机关有权核定其增值税计税依据。根据目前金税三期中设置的开票规则，税务机关核定的计税依据都应当是不含税价。同时，如果该项业务应当征收增值税，则无论开具增值税专用发票还是普通发票都依据核定的计税依据金额开具并在备注栏注明实际成交价格。如果该项业务免征增值税，则无论纳税人申报的计税依据是否偏低都按申报的成交价格开具增值税普通发票。

    由于金税三期中开票规则的设置已经突破《发票管理办法》第三条关于发票是“交易双方收付款项凭据”的定义，且应税与免税开票规则存在差异，这使得税务机关核定销售方（转让方）增值税计税依据情形下，相关资产受让方在依据发票确定资产的计税基础时极易出现错误。

    基于以上情况，在税务机关核定销售方（转让方）增值税计税依据的情形下，资产的受让方应当依据以下规则来确定资产的计税基础：

    （1）资产的销售方（转让方）应当缴纳增值税，一般纳税人取得税务机关代开增值税专用发票的，应当根据专用发票备注栏注明的实际成交价格结合进项税额的抵扣情况确定资产的计税基础。

    进项税额可以抵扣的，资产计税基础＝专用发票备注栏注明的实际成交价格－可以抵扣的进项税额

    进项税额不能抵扣的，资产计税基础＝专用发票备注栏注明的实际成交价格

    （2）资产的销售方（转让方）应当缴纳增值税，纳税人取得税务机关代开的增值税普通发票的，应当根据普通发票备注栏注明的实际成交价格确定资产计税基础。

    （3）资产的销售方（转让方）免征增值税，纳税人取得税务机关代开的增值税普通发票的，应当根据普通发票注明的金额确定资产计税基础。

    例11：A公司向李某购买其自建的门面房一间，双方约定的含税销售额 80 万元。确定A公司不同情况下购入门面房的计税基础。

    （1）税务机关认定其转让价格明显偏低且没有合理商业目的，核定李某转让门面房的计税价格100 万元（不含税）增值税征收率5%，A公司取得税务机关代开的增值税专用发票。

    李某应纳增值税= 1000000×5%= 50000元

    增值税专用发票注明的不含税价款金额

   =1000000-50000= 950000元

    专用发票备注栏注明实际成交价格为（含税）80万元

  进项税额可抵扣情况下门面房计税基础＝800000－50000＝750000元

    进项税额不可抵扣情况下门面房计税基础＝800000元

    （2）税务机关认定价格其转让明显偏低且没有合理商业目的，核定李某转让门面房的计税价格100 万元（不含税）增值税征收率5%，A公司取得税务机关代开的增值税普通发票。

    李某应纳增值税= 1000000×5%= 50000元

    增值税普通发票注明的价款＝100万元

    普通发票备注栏注明实际成交价格为（含税）80万元

    门面房计税基础＝80万元

    （3）二手房评估系统中李某转让门面房的评估价格为100 万元（不含税），假定李某转让门面房免征增值税，A公司取得税务机关代开的增值税普通发票。

    增值税普通发票注明的价款＝80万元

    门面房计税基础＝80万元

    特别提示：

   （1）长期以来，纳税人都依据购买资产取得的发票注明的价款来确认资产的计税基础，而前述第一种情况和第二种情况下，要求纳税人以备注栏注明的实际成交价格为基础确定资产的计税基础显然颠覆了纳税人传统上的认知。因此，金税三期中核定计税依据情况下增值税发票开具规则的上述设置不仅因混淆了发票金额和计税依据两个概念进一步加剧了企业所得税营改增协调的复杂性，也增加了进一步激化征纳矛盾的可能性。

    （2）需要特别说明的是，根据娟姐了解的情况，各地税务机关对前述金税三期中代开增值税发票开票规则的执行存在很大差异。因此，纳税人面对核定增值税计税依据这一类业务时确定资产计税基础将要面对的情况可能比预想中还要更复杂，此中的风险需要纳税人特别予以关注。

    2.资产折旧摊销的协调

    财会〔2016〕22号文件规定：因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费－－应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费－－待抵扣进项税额”或“应交税费－－待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费－－应交增值税（进项税额) ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

    根据前述规定，纳税人购进的固定资产、无形资产改变用途使得进项税额抵扣情况发生变化的，固定资产、无形资产的计税基础应当进行相应的调整，其折旧、摊销金额也应当进行相应的调整。

    （1）进项税额已抵扣转为不得抵扣

    已抵扣进项税额的固定资产、无形资产转为专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利，其不得抵扣的进项税额应调增固定资产、无形资产的账面价格（计税基础），并按调整后的账面价格（计税基础）折旧或摊销。

    例12：2016年6月5日，A公司购入一座办公楼，取得增值税专用发票并认证通过，专用发票上注明的金额为 10000万元，增值税额1100万元。该办公楼既用于增值税应税项目，又用于增值税免税项目。该纳税人按照固定资产管理该办公楼，假定分10年计提折旧，无残值。2017年10月A将该办公楼改变用途，专用于增值税免税项目。

    《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号，以下简称15号公告）第七条规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

    不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率

    不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
    ①计算不动产净值率

不动产净值率＝〔10000－10000÷（10×12）×16〕÷10000 ＝86.67%

②计算不得抵扣的进项税额

不得抵扣的进项税额＝1100×86.67%＝953.33万元

   ③调增办公楼的计税基础

   不得抵扣的进项税额953.33万元应当调增该办公楼的账面价值（计税基础），并在尚可使用寿命内计提折旧。

  （2）进项税额不得抵扣转为可抵扣

  专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利的固定资产、无形资产转为非专用，允许扣除的进项税额应调减固定资产、无形资产的账面价格（计税基础），并按调整后的账面价格（计税基础）折旧或摊销。

    例13：2016年7月5日，B公司购进办公楼一座价款共计2220万元（含税）。该大楼专用于进行技术开发使用，取得的收入均为增值税免税收入，计入固定资产管理，并于次月开始计提折旧，假定折旧年限10年，折旧方法直线法，无残值。7月20日，该纳税人取得该大楼如下3份发票：

    增值税专用发票一份并认证相符，专用发票注明的金额为1000万元，税额110万元；

    增值税专用发票一份一直未认证，专用发票注明的金额为600万元，税额66万元；

    增值税普通发票一份，普通发票注明的金额为400万元，税额44万元。

    该大楼专用于增值税免税项目，不得抵扣的进项税额220万元计入该大楼原值。故2016年7月该大楼计税基础为2220万元。

    2017年7月，纳税人将该大楼改变用途，用于允许抵扣项目。

    15号公告第九条规定，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

    可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

    依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

    ①计算不动产净值率

    不动产净值率＝〔2220－2220÷（10×12）×12〕÷2220＝90%

    ②计算可抵扣进项税额

    纳税人购进该大楼是共计取得三份增值税发票，其中两份增值税专用发票属于增值税扣税凭证，但其中一份增值税专用发票在用途改变前仍未认证相符，属于不得抵扣的增值税扣税凭证。因此，根据15号公告，该大楼允许抵扣的增值税扣税凭证注明税额为110万元。

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率＝110×90%＝99万元

 ③调减办公楼的计税基础

 可抵扣的进项税额99万元应当调减该办公楼的账面价值（计税基础），在尚可使用寿命内按调减后的计税基础计提折旧。