企业所得税的营改增协调

12月会计分录：

①买入金融商品

借：交易性金融资产—成本  106万元

贷：银行存款  106万元

②收到金融商品转让价款

借：银行存款 212万元

贷：交易性金融资产—成本 106万元

      投资收益  106万元

③12月转让收益抵减11月转让损失

借：投资收益    6万元

贷：应交税费—转让金融商品应交增值税  6万元

④结转不得转入下一年抵扣的增值税

借：投资收益  18万元

贷：应交税费—转让金融商品应交增值税   18万元

12月增值税不含税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元

不得转入下一年抵扣的增值税额＝（400－100）×6%＝18万元

12月会计收入（投资收益）＝106÷（1+6%）－18＝82万元

12月企业所得税收入（投资收益）＝82万元

特别提示：

①纳税人进行金融商品买卖，1至11月增值税的不含税销售额与会计收入和企业所得税收入不存在税会、税税差异。

②根据财税〔2016〕36号文件规定，纳税人进行金融商品买卖，年末未抵减完的转让损失不得结转至下一年度继续抵减。根据财会〔2016〕22号文件规定，对应计算的不得结转至下一年度抵减的应纳增值税额应当冲减当期投资收益。故若12月尚有未抵减完的转让损失，当期增值税不含税销售额与会计收入和企业所得税收入会产生税会、税税差异。如本例，12月增值税不含税销售额为100万元，而会计和企业所得税收入均为82万元。

（五）营改增前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的协调

 1.未计提营业税

 根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入。 

例8：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，由于尚未发生营业税纳税义务未计提营业税。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。 

会计分录：

①2016年3月收到预收款

借：银行存款  106万元

贷：预收账款    106万元

②2016年4月确认收入

借：预收账款  106万元

贷：主营业务收入106万元

③2016年8月计提增值税销项税额

借：主营业务收入   6万元〔106÷（1+6%）×6%〕

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 6万元

增值税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元

对会计收入的影响＝－6万元

对企业所得税收入的影响＝－6万元

特别提示：

营改增前已确认收入且未计提营业税、此后产生增值税纳税义务的业务，原已确认的会计收入和企业所得税收入均是含税收入，因此在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时应当按相同金额冲减会计收入和企业所得税收入。

2.已计提营业税且未缴纳

根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费－应交营业税”、“应交税费－应交城市维护建设税”、“应交税费－应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费－待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。根据《财政部关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》，“调整后的收入”是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。 

例9：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，并计提营业税及附加但未缴纳。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点，当月可以抵扣的进项税额为2.2016万元。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。 

调整后的收入＝106×3%×（1+7%+3%+2%）+106＝3.5616+106＝109.5616万元

会计分录：

 ①2016年3月收到预收款 

借：银行存款 106万元 

贷：预收账款 106万元 

②2016年4月确认收入并计提税金 

借：预收账款  106万元 

贷：主营业务收入 106万元

借：营业税金及附加  3.5616万元 

贷：应交税费－应交营业税 3.18万元

    －应交城建税0.2226万元

－应交教育费附加0.0954万元

－应交地方教育费附加0.0636万元

  ③2016年8月冲销已提的营业税及附加

 借：应交税费－应交营业税 3.18万元 

 －应交城建税0.2226万元

－应交教育费附加0.0954万元

  －应交地方教育费附加0.0636万元

  贷：主营业务收入  3.5616万元

④ 2016年8月计提增值税销项税额

借：主营业务收入 6万元 

贷：应交税费－应交增值税（销项税额）6万元

增值税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元

增值税销项税额＝100×6%＝6万元

对会计收入的影响＝3.5616－6＝–2.4384万元

对企业所得税收入的影响＝3.5616－6.2016＝– 2.4384万元

特别提示：

①对于企业已经计提但未缴纳的营业税及附加，财会〔2016〕22号规定的处理方式不走寻常路，其并未规定冲减“税金及附加”科目金额，而是要求将其记入“主营业务收入”，并根据调整后的收入确定会计收入。

②根据财会〔2016〕22号规定，同例8，在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时企业应当按相同金额冲减会计收入。由于企业所得税尚未针对该事项作出专门规定，故企业所得税收入也只能参照会计收入确认。此项规定与常规的税金误提处理方式不同，需要特别予以关注。  

③22号文的前述规定中还隐藏了一个增值税与增值税会计的差异需要予以关注。根据22号文规定，误提营业税且未缴纳的，增值税纳税义务发生后会计收入按依22号规定依据调整后的收入确认，但计提和申报增值税销项税额的销售额依税法规定确认。具体到本例中即为，会计收入确认为103.5616万元〔109.5616－106÷（1+6%）×6%〕，增值税销售额确认为100万元〔（106÷（1+6%）〕，计提和申报的销项税额均为6万元〔106÷（1+6%）×6%〕。增值税销售额与会计收入存在税会差异。

3.已计提营业税且已缴纳

纳税人在营改增之前收到预收款，会计已确认收入，且已计提并缴纳营业税及附加。营改增之后才发生应税行为，根据财税〔2016〕36号文件规定应当缴纳增值税。此种情形属于纳税人申报错误。应当参照纳税人试点前已缴纳营业税、试点后因发生退款业务进行处理。即纳税人应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税，并依据营改增的相关规定缴纳增值税。企业所得税收入的协调与例2类似。