“营改增”新政财税[2016]36号解读：法规概述及对所有行业的影响

进口服务

如前所述，与其他国家不同的是，我国增值税体系并不允许外国企业登记为增值税纳税人 （也不能 抵扣 进项税额）。相反， 进口服务一般适用代扣代缴政策 。 代扣代缴义务人为外国企业在中国设立的经营机构，或是服务接收方（ 当外国企业在中国境内没有代理人时 ） 。进口服务适用的增值税税率是根据境外供应商提供的服务的性质而定，而不是由接收方的一般业务的性质决定。

代扣代缴增值税实际上是在代理人或接受方自己的增值税申报表中进行申报 。代扣代缴增值税税额 = 国内购买者支付的价款 ÷（ 1 + 增值税税率） x 增值税税率。

在国际上，大多数国家对企业与企业间的进口服务通过逆向征收的方式征收增值税。虽然类似逆向征收， 但我国增值税扣缴制度在两个关键方面有所不同：

• 增值税扣缴会影响价格，如果外国供应商不了解的话，那么他们将会收到比预期要少的付款 。因此，外国供应商可能希望通过谈判达到由境内服务接收方承担被扣缴税款的目的以减轻税负；

• 从会计的角度来看，外国供应商经常会被要求在发票上列示增值税， 即使他们没有支付相关税款 ，然后这部分未收到的增值税则需要被核销 。这会 导致会计和管理的复杂性。

即使代扣代缴增值税制度可能不是最优的， 但重要的是它允许注册登记为一般纳税人的服务接受方申请抵扣进项税额。因此，对于企业与企业间的进口服务，增值税应该不再是成本。服务的接受方可以在没有增值税发票的情况下，申请抵扣进项税额。相反，只要其获得了税务机关开具的列明所支付的增值税税款的增值税缴款书，以及合同、付款凭证及从境外服务提供商处获取的商业发票 ， 即可抵扣相应进项税额。

视同销售

企业转变为增值税纳税人首先要考虑“视同销售”的潜在影响。 实际上，视同销售是指当免费或低于市场价格提供商品或劳务时 ，需要缴纳销项税（通常是基于商品或服务的销售价格）。在实践中，视同销售提高了税收遵从难度：

• 从会计和财务系统来看，没有价格或未收到对价 ， 因此可能不会触发系统 去确认交易相应的增值税 ;

• 营业税中并没有类似的“视同销售”规定 ，所以这是个值得需要考虑的合规性新问题。

另一个挑战是“视同销售”规定在我国具有非常广泛的影响。在新的行业过渡到增值税的背景下，视同销售是其商业模式的共同特征。例如， 酒店业普遍采用营销奖励或福利来吸引和留住客户，比如忠诚奖励计划和“免费”福利，如网络 、 早餐 、升级房间甚至免费住宿。征收的困难不仅是如何考虑增值税，而且关乎增值税的税额如何计算。例如酒店给客户免费升级房间 ，如果酒店房间过剩的话，那么此项业务可能并不形成企业的成本。或者，事实上，酒店可能是为了实现自己的商业目的而提供升级服务（如有此类售罄的房间）。问题是，是否要计算增值税， 如果要计算，应该如何 计算 。由于法规中缺乏相应的指导，这些问题可能需要一些时间来与税务机关逐个案例协商解决。

在房地产业也将出现同样的问题， 即 “免租期 ” 是否作为视同销售，以及类似的“免费停车”。 虽然理论风险是确实存在的， 但对向第三方客户提供类似好处的行为征收增值税似乎不太符合经济原理 。 这是因为， 这些好处实际上并不是“免费 ” ， 相反， 商家会通过提高商品售价或服务收费而得到补偿。

例如，如果租客签约 1 年期的租赁合同得到 1 个月免租期，则实际上房东会通过提高剩下的 11 个月的租金而补偿这一个月的租金损失。那么要求对免租期和剩余的 11 个月租金同时征税 ， 则会导致针对同一项收费的双重征税。因此， 在政策论证层面，是否可以考虑废除针对与第三方客户之间的交易的 “视同销售” 规则 。 当然， 尽管如此，这仍然是增值税体系的一部分，因此必须遵守。

混合销售和兼营

如前所述，目前增值税体系有多档增值税税率，其中最常见的是 6 ％， 11 ％和 17 ％。使用多档增值税税率产生的一个问题是如何确定混合销售或兼营行为发生时适用的税率 – 也就是说，当同时提供货物和 / 或服务时可能适用不同的增值税税率 ， 或者当提供的货物和 / 或服务存在主从部分时也可能适用不同的增值税税率 。如何解决混合销售或兼营的问题一直是全球增值税 / 货物劳务税体系相当有争议的地方。从以下案例即可发现困难之处 ：

• 病人在看病时， 是接受单一的医疗服务，还是在接受医疗服务过程中同时购买了货物 （如药物） ;

• 当航空公司在飞行过程中提供餐饮时，是简单地归属于提供国际运输服务，还是同时单独提供了餐饮服务。

中国现行的增值税法规在这方面有一定的指引。具体来说， 当混合销售行为发生时，适用的增值税税率取决于纳税人的主营业务。 然而，当兼营业务发生时， 除非分别核算不同税率的销售额，否则将从高适用税率。 这给予了分别核算兼营业务销售额的纳税人极大的税收优惠。

何时终止营业税以及何时开征增值税？

本次发布的实施细则并未明确规定何时终止营业税以及何时开征增值税。尽管该实施细则的生效日期是 2016 年 5 月 1 日，但问题是相关规定在实操中将会根据服务的提供时间确定，还是根据营业税或增值税的纳税义务发生时间确定。

鉴于之前的营改增实际操作经验，一般会采纳基于营业税或增值税的纳税义务发生时间来确定增值税规定的适用时间。这通常意味着，如果一项服务的提供时间是在 2016 年 5 月 1 日之前，而相应的收款或实际收到款项的时间是在 2016 年 5 月 1 日之后，则该项服务应当适用增值税，而非营业税。这可能使企业在做商业安排时有更大的灵活性，但仍应当对延迟开发票和其他商业操纵持谨慎态度，特别是在已经签署的合同并且合同规定了收款权利的情况下。此外，征收营业税的税务人员与征收增值税的人员分属于地税和国税，不排除两个税务机关同时要求对一项交易既征收营业税又征收增值税的可能性。

差额征税办法仍未退出历史舞台

之前在营业税和增值税 并行的税收体系下，在计算应纳增值税时，通常 会出现供应商需要将某些特定费用（一般适用营业税）从总收入中扣除 的情形。否则，这些供应商可能会 需要 支付高于其 “ 增值额 ” 的增值税。 随着增值税全面取代营业税，预计此类 “ 差额征税 ” 方法将不再适用。 然而，新的增值税规定仍然对特定情形保留了差额征税办法，例如旅游 公司和其他类型的公司，否则他们将支付高于其 “ 增值额 ” 的增值税。在实践中，应用差额征税办法代表对于 代理业而言，代替委托人收取的收入属于委托人，而非代理。

改变用途规定

世界上很多国家的增值税体系都有对 “ 改变用途 ” 的详细规定，以确保当购入 重大资产时，资产在购买时点的用途并不一定能确保该资产在整个使用寿命期间均可以抵扣的进项税 。

新的增值税政策也对“ 改变用途 ” 有相关规定，即规定了可抵扣进项税将根据固定资产、无形资产以及不动产的用途改变而进行调整。新政策并未明确对相关资产进行用途追踪的时间限制，这可能暗示相关规定适用于资产的整个使用寿命期间。

进申报期与截止日期

对于大部分增值税一般纳税人来说，默认的申报期为每月申报。也就是说，纳税人需要每月提交增值税纳税申报表，而截止日期一般为下个月的15 号。但是，政府已宣布，新纳入增值税系统的纳税人的第一个增值税申报期限将延长到 2016 年 6 月 2 5 日 – 实际上，就是提供了 10 天的 延期。

正如我们在金融服务行业的中国税务快讯中所提到的，新的增值税法规对银行、财务公司与信托公司（但值得注意的是不包含保险公司） 给予了一定的优惠政策， 即按季度进行增值税申报纳税。这使得这一类企业有额外的几个月来改造他们的系统以顺利完成增值税申报。

企业应为营改增做出哪些准备？

新规则从发布到实施只有 5-6 周的时间，企业无疑将面临巨大挑战。据预计，没有提前做筹划的企业将采取渐进的过程来实施营改增。优先事项管理将是一个主要的任务，而这些优先事项和他们的截止日期是：

外部利益相关者的管理

• 从即日起到 2016 年 5 月 1 日——当政策公布后，企业应分析政策对于所有业务增值税处理的影响，在 IT 系统或者手工流程中实现价税分离，准确地进行会计核算。敏感事项的影响，企业需要确定定价策略并进一步分析营改增对企业的财务影响；重新审阅已签订的合同，明确增值税是否转嫁；更新合同模板以降低增值税风险；将企业内部系统和金税系统实现对接，满足系统或人工开票的要求， 并进行增值税一般纳税人登记并参加强制培训以购买税控设备；购买税控设备，申请增值税专用发票最高开票限额并确定领购发票的数量；获取客户的增值税一般纳税人登记信息（确保可以开具增值税专用发票），并将企业的增值税一般纳税人登记信息告知供应商。

内部系统和流程管理

• 从即日起到 2016 年 6 月 25 日 —— 企业应建立并执行增值税发票管理及增值税风险管理的内部流程；对财务、运营、税务、法务和信息系统（至少这几个部门）的员工进行培训；制定增值税手册，记录已经实施的增值税处理方案及相关操作并做好实时更新的准备； 通过系统实现申报或暂时通过手工方案进行纳税申报。

税务合规管理

• 2016 年 6 月 25 日 —— 近期，政府宣布将营改增全面实施后的第一个纳税申报期从 6 月 15 日延长至 25 日。企业需在截止日期前申报缴纳增值税。

风险管理及变化应对

• 2016 年 6 月 25 日之后 —— 对于很多税务机关工作人员来说，营改增的政策都是全新的，所以企业需要做好准备来应对一些“意想不到”的问题。预期政策会有多轮修订，企业需要确保增值税手册和流程已做出相应的更新；预期对出口服务申请增值税免税可能不会在 2016 年 6 月 25 日之前实行。