新收入准则，迫在眉睫！

第三步：分摊交易价格

公司按照各履约义务的单独售价，将交易价格分摊至各履约义务。

举例

仍然以电信运营商“办话费流量套餐送手机”为例。

假设该套餐有三个履约义务（话费，流量和手机），合同售价为人民币1500元，而承诺的这三个履约义务的单独售价分别为人民币500元，人民币1000元和人民币1500元（总额为人民币3000元）。

那么，分摊交易价格如下：

话费：人民币250元 (500*1500/3000）

流量：人民币500元 (1000*1500/3000）

手机：人民币750元 (1500*1500/3000）

在分摊交易价格时，公司还需要注意以下事项：

类似商品：所运用的估计方法应该保持一致

同一合同中的不同商品：可用不同方法估计单独售价

合同折扣：除非仅和某项履约义务相关，合同折扣需要在各项履约义务之间按比例分摊

余值法的合理性：使用余值法时，需要考虑结果是否合理。如果明显不合理，需要用其他方法重新计算

第五步：收入确认时点或期间

根据新收入准则，公司应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。其中，和现行准则差别最大的部分就是“控制”。

控制

用来生产商品或提供服务；

用来提升其他资产的价值；

用来减少负债或费用；

用来买卖；

用做借款的抵押；

持有等。

主要责任人与代理人

如果公司在向客户转让商品前已经控制了该商品或服务，则公司在交易中是主要责任人，应该按照总额确认收入。公司在向客户转让商品前控制商品或服务（即，是主要责任人）的迹象包括但不限于：

负责提供相关商品和服务；

有存货风险；

有独立制定价格的权利。

但是，有些代理人也有一部分制定价格的权利。所以对主要责任人的考量需要很小心。

团购餐馆优惠券

某团购网提供特定餐馆，不可退款的优惠券。根据团购网与餐馆签订的合同，优惠券定价为人民币100元，可抵餐馆人民币150元的消费。对于收到的款项，团购网自留人民币20元，餐馆则获得人民币80元。

餐饮服务是由餐馆提供的。团购网并不事先向餐馆购买餐饮服务或承诺优惠券的数量。团购网有一个客户满意度计划，接纳客户对餐饮服务提出的投诉，并协助客户与餐馆交涉。如交涉之后需赔偿客户损失，由餐馆支付。

由于以下两个原因，团购网认为自己是代理人。

履约义务的履行

在某一时段内履行 vs 在某一时点履行

公司需要在合同生效之日，判断每一个履约义务是“在某一时段内履行”还是“在某一时点履行”，然后分别确认销售收入。

某一时段内履行义务，需满足以下任一条件：

客户不断收到并消耗企业履约所带来的经济利益，通常包括经常性或常规服务。比如，清洁服务（如果第三方履行剩余的清洁服务，无须重做之前的服务）； 健身房的服务（第一个月的服务不影响以后月份的服务）；专业公司的常年法律服务等。

客户能够控制企业履约过程中在建的商品。比如，在客户的土地上建造厂房，因此客户对它是有控制的。

已提供的一部分服务/商品无可替代用途，且公司在整个合同期内有权就累计已完成的部分收取成本和合理利润。比如，由于商品是按照客户的特殊指示生产的，所以它的一部分是不能被单独卖掉。

所有不满足以上任意条件的履约义务，都属于某一时点履行的义务。

知识产权许可一般指引

知识产权许可有很多类别，比如软件和技术，电影和音乐等娱乐产品，特许经营权，专利，商标和版权等。

通常来说，授予客户某知识产权许可的时候，公司可能还会提供其他商品或服务。销售收入的难点在于：

辨别履约义务：知识产权许可和其他商品／服务是“一个不可分”的履约义务，还是“数个可分“的履约义务？

使用 vs 获取（承诺的性质）：授予的许可，是允许客户“使用Use知识产权的权利”，还是“获取Access知识产权的权利”？

同时满足下列条件时，该许可属于“获取Access知识产权的权利”，公司需在“某一时段内履行”的义务：

根据合同要求或客户的合理预期，公司需要在约定时间内从事对该“知识产权”有重大影响的活动（比如定期更新软件，品牌维护等）

公司从事的活动会对客户可能产生有利或不利的影响（比如，对于赞助商来说，被赞助团队的成绩会影响赞助商获得的收益）；

公司从事的该活动不会导致向客户转让商品。

未同时满足以上条件的许可，属于“使用Use知识产权的权利”，公司将在“某一时点履行的义务”。比如：电影，电视节目，音乐等。

特许使用费的例外规定

如果特许使用费仅基于销售或使用情况计算交易对价，该情况适用例外规定，公司应当在“发生销售或使用”和“企业履行相关履约义务”这两个时点孰晚时确认收入。

某一时点履行的义务，应该在对方取得控制权时确认。对方取得控制权的迹象包括：

现时付款义务；

转移法定所有权；

转移实物；

已转移主要风险和报酬；

客户已接受该商品等

履约进度

Completion of performance obligatio

对于那些属于某一时段履行的业务，公司需要估计履约进度：

产出法－－跟据已转移给客户的商品对于客户的价值确定。比如完工进度评估法，已实现的里程碑，已交付的商品或服务等；

投入法－－根据企业为履行义务的投入确定。比如发生的成本，耗用的工时，耗费的机器运转时数等。

在不能合理确定履约进度的情况下，如预计将来可获得补偿，公司可以按已发生成本确认收入，直到履约进度能合理估计。

另外，对于属于某一时点履行的业务，公司是无需估计履约进度的。

其他考量之一

合同取得成本vs合同履约成本

新准则有什么明显的变化？

为获得合同而直接增加的成本需要计入资产，考虑摊销年限啦

合同取得成本：公司为取得合同发生的增量成本，如预期可收回，应当确认为一项资产。增量成本就是“不取得合同就不会发生的成本”。该资产需要摊销，摊销的期限与相关合同收入确认的时点或期间一致。如果相关合同收入确认期间不高于一年，合同取得成本可以在发生时计入当期损益。

合同履约成本：指公司为履行合同而发生的成本。如果不属于其他准则范围，且同时满足以下条件的，可作为合同履约成本确认为一项资产：

该成本直接与取得的合同相关。

该成本增加了公司未来用于履行义务的资源。

该成本预期能够收回。

支付给销售人员的佣金：如果合同未签订，无需支付。因此，它是为签订合同而增加的成本。另外，公司通常认为，佣金能够在将来对合同的执行过程中收回。

尽职调查成本或差旅费：哪怕合同最终未签订，这些成本费用也会发生。因此，不能作为合同取得成本确认资产。

支付给销售人员的年度奖金：它们不完全与获取合同相关。因此，不能作为合同取得成本确认资产。

为特定合同开发的技术平台，会发生很多成本。比如设计费，软件和设备成本，测试费用，专门操作人员工资等。特定技术平台的成本需要分别考虑会计处理：

其他考量之二

客户的选择权

在经营过程中，公司经常向客户提供额外的优惠，比如优惠券，客户忠诚计划，续约权等。客户将自主决定是否使用这些优惠。对于“额外选择权”，公司需要评估它是否提供了一项重大权利？是否是一项单独的履约义务？如果它是一项重大权利，而且是一个单独履约义务，则需要计算单独售价并参与交易价格的分摊。

本次购物时给予的，客户可以在下次购物时使用的优惠券：

优惠券的票面折扣比平时高很多吗？－重大权利

客户将来的“平均购买量”是多少？－ 计算单独售价

购买的可能性是多少？－ 计算单独售价

续约权：

续约所需要的价格比平时价格低很多吗？－ 重大权利

预计的续签率是多少？－ 计算单独售价

客户忠诚计划：

客户使用积分的可能性有多大？－ 计算单独售价

电信运营商套餐外的服务：

套餐外普通服务的定价并没有给客户一个重大权利，因此不属于“额外选择权”。

其他考量之三

衔接过渡

国际准则15号规定，公司可以选择完全追溯调整法，完全追溯简便调整法和累积影响法。

但是，中国准则14号规定，公司应当根据累计影响数调整当年年初的留存收益以及财务报表其他相关项目金额。但是，对比期间的信息不予调整。对于某些符合要求的合同变更，公司可以予以简化处理，无需根据“合同变更”进行账务处理，而是根据变更的最终安排进行账务处理。

本文根据IFRS15（准则及附件）和PRC14（仅准则，指南讲解尚未公布）整理。多谢Anna，Cathy和SK对本文的贡献！若有判断，仅代表个人观点。另外，本文并非技术咨询。小伙伴们如果对准则有任何问题，请咨询各自的技术部门。