房屋租赁免租期如何财税处理

房屋租赁免租期如何财税处理

　　生产经营过程中出租房屋的情况经常发生，出租方为了满足承租方装修等方面的需求，往往会在租赁合同中约定一定期限的免租期。出租方以及承租方免租期如何进行财税处理?

　　一、出租方增值税处理。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。根据上述规定，租赁合同中约定免租期的，不需要视同销售缴纳增值税，应按照租赁合同中约定的租金，根据增值税纳税义务发生时间缴纳增值税。提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　二、出租方企业所得税处理。《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第十九条规定，租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第一条规定，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。根据上述规定，出租房屋约定免租期，应按合同约定的承租人应付租金的日期确认企业所得税的租金收入;但如果租赁合同约定的租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的，出租人可按包含免租期的租赁期限内分期均匀计入相关年度收入。

　　三、出租方房产税处理。《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)第二条规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期限由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。也就是说，约定免租期的，应分两个阶段分别计算房产税。在免租期内应仍按照房产余值计算缴纳房产税，从开始收取租金月起按照收取的租金计算缴纳房产税。用于出租的房产，按照租金收入来计征房产税。但在疫情期间，纳税人由于疫情给予租户房租临时性减免，以共同承担疫情的影响，不属于事先租赁双方签订租赁合同约定的免收租金情形，不适用财税〔2010〕121号文件规定，即不用按照房产原值计算缴纳房产税，而是根据房产税暂行条例规定来处理，房产出租的，按租金收入缴纳房产税。如果租金减为零，则房产税也为零。

　　“无租”使用房产因为是自始至终无阻使用，所以要从价计征房产税。但免租期只是暂时的，并非真正意义上的免租，而是通过未来实现的租金收入得到补偿，最终依然是“羊毛出在羊身上”。从上述增值税和企业所得税的规定来看，也不认定免租期是无偿的。本人的观点是：免租期不应当从价计征房产税。当然，纳税人完全可以采取租金不变，延长租赁期以解决从价计征房产税的问题。

　　四、出租方会计处理。出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。在租赁开始日后，出租人无需对租赁的分类进行重新评估，除非发生租赁变更。

　　1.经营性租赁的会计处理。经营性租赁在租赁期内各个期间，出租人应采用线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好的反映因使用租赁资产所产生的经济利润的消耗模式的，则出租人应采用该方法。出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。即出租人提供免租期的，应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。

　　2.融资性租赁的会计处理。实践中，以不动产进行融资租赁的少之又少，本文不作详细阐述。

　　五、承租方会计处理。新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁，均要求确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。新租赁准则不再区分融资租赁和经营租赁，将租入固定资产视同自有固定资产管理(短期租赁和低价值资产租赁租入的固定资产除外)。企业租入固定资产使用“使用权资产”进行核算此项资产，《企业会计准则第21号——租赁》第16条准则规定：“使用权资产”成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励初始直接费用，租赁负债的初始计量金额=应付租金初始现值=应付租金*折现率(采用租赁内含利率或增量利率作为折现率)，租赁激励=出租方给予的优惠，初始直接费用=承租发生的增量费用。租入资产涉及的会计处理如下：

　　1.租赁期开始日

　　借：使用权资产

　　应交税费-应交增值税(进项税额)

　　贷：租赁负债

　　银行存款等(初始直接费用)

　　2.确认利息

　　借：财务费用

　　贷：租赁负债(按折现率计算)

　　3.按月确认使用权资产折旧费

　　借：管理费用/销售费用/生产成本等

　　贷：使用权资产累计折旧

　　4.支付租金

　　借：租赁负债

　　应交税费-应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款等

　　5.租赁到期后

　　借：使用权资产累计折旧

　　贷：使用权资产

　　六、承租方企业所得税处理。虽然新会计准则不再区分经营性租赁和融资性租赁，但在企业所得税上，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　注意：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。由此产生的税会差异于年度企业所得税申报时进行纳税调整。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所      作者：纪宏奎
 

      2011年4月的解析——

半年“免租期” 税金如何缴

      实践中，出租人为了达到召租目的，向承租人提供房屋免租期等激励措施。如A公司有一栋房屋，其房屋原价为1000万元。2009年6月A公司将该房屋对外出租，房屋租期为10年，年租金为120万元。合同同时约定：给予承租方6个月的免租期，也就是，租赁期限自6个月免租期结束的次日起开始计算。按照《企业会计准则》的规定，承租人应将租金总额在整个租赁期内（而不是在租赁期扣除免租期后的期间内），按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；出租人应将租金总额在整个租赁期内（而不是在租赁期扣除免租期后的期间内），按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。所以，A公司在前六个月的免租期内，按照权责发生制及收入与费用配比原则，每月应确认租金收入（120×10）÷（10×12+6）×1=9.52（万元）。但免租期间是否应当缴纳营业税？企业所得税应税收入应当如何确认？免租期间应当如何缴纳房产税？下面笔者结合现行有关税收政策进行分析。

　　免租期间营业税的处理

　　我国《营业税暂行条例》第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”以及《营业税暂行条例》第二十四条规定，收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。同时在第二十五条中还特别规定，纳税人提供租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　基于以上营业税政策的规定，A公司在免租期间未取得租金收入的，则不用缴纳营业税。但如果在免租期间收取了定金或者是预收了房屋租金的，则于收到定金或预收房屋租金的当天发生营业税纳税义务。另外，在合同约定的付款时间到期后，不论承租方是否支付租金，都应确认营业税纳税义务的发生，应按规定申报缴纳营业税。

　　免租期间企业所得税应税收入的确认

　　我国《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”但《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，预收租金收入不能完全按照权责发生制原则确认，也应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。这样处理后，税收与会计确认收入会产生时间性差异，企业预收的租金收入当年应作纳税调增处理，计入预收当年的应纳税所得额，计征企业所得税。反之，如果合同规定租赁期满一次性支付几年的租金，那么应在支付当年确认所得收入，计征企业所得税。但对出租方一次性收取数年租金的情况下，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，应当按照收入与费用配比原则，出租人在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。该规定实际上是对《企业所得税法实施条例》第十九条规定的补充修改，意味着企业提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入可以在租赁期内根据权责发生制原则，分期均匀计入相关年度收入。但出租人分期均匀确认租金收入必须同时具备两个条件：一是合同或协议规定租赁期限为跨年度。二是租金为提前一次性支付。如果A公司是一次性收取10年的租金收入，则在申报2009年企业所得税时，应确认租金收入为（120×10）÷（10×12+6）×7=66.67（万元），此时的企业所得税应税收入确认时间与会计保持了一致。但本例中，A公司是按照合同约定分期收取租金，则应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认企业所得税应税收入的实现，相应免租期企业所得税不确认租金收入的实现。

　　需要提醒的是，不论出租方如何确认租金收入的实现，在承租方租赁费用的税前扣除上，根据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。也就是说，承租方支付的租金并非是在实际支付的当期一次性税前扣除，而应一律按租赁期限均匀扣除。在承租方的税前扣除上，与会计规定是一致的。上例中，承租赁方2009年应确认租金支出（120×10）÷（10×12+6）×7=66.67（万元）。

　　免租期间房产税的处理

　　房产税存在两种计征方式，《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳，此为从价计征方式。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，此为从租计征。房产税一般而言是按年征收、分期缴纳，这一规定是适用于依照房产原值计算缴纳房产税的纳税人。而对房屋租赁出租方而言，根据《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）的规定，出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。以A公司为例，2009年A公司应缴纳房产税为1000×（1-30%）×1.2%×6÷12=4.2（万元）。

　　另外需要说明的是，《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）第一条规定，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。根据该文件的规定，免租使用的房产应当是由承租方按照房产余值代为缴纳房产税。但该规定是针对所出租的房产，出租人自始至终免收租金的情况下，应当是由承租人代为缴纳房产税。而对于有偿租赁，但提供一定期限的免租期的，仍应当由产权人按照房产余值缴纳房产税。

　　来源：中国税务报     作者：纪宏奎