国税发[2008]115号解读：资产评估增值计征个人所得税

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《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）
国家税务总局公告2015年第20号 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告

相关政策——
财税[2014]109号 财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知
财税[2014]116号 财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知
财税[2015]41号 财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知

葫芦未必都成瓢——谈谈资产评估增值计征个人所得税的问题

目前，关于资产评估增值计征个人所得税的具体规定，见于两个文件，一是国税发[2008]115号“关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知”，另一个是国税函[2005]319号“关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复”，对照这两个文件的内容，可以明显地看出，115号文已经否定了319号文的规定，由暂不征税，变成经济行为实现时即征税。有意思的是，虽然这两份文件规范的几乎是相同的经济行为，但115号文只字未提315号文，只是在文件的第三条，对已经按319号文执行的应税行为，作出了加强管理的规定。

对于资产评估增值计征个人所得税，两份文件规定一至的内容为：
一是被评估的资产是属于个人非货币性的资产；
二是评估的经济行为是用于投资企业并取得股权；
三是资产评估有增值才需考虑个人所得税的缴纳；
四是取得相应股权的价值高于被评估资产的原值部份作为个人所得税的计征依据。
115号文补充规定的内容为：一是定义了个人为自然人，对缴缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业作了排除；二是明确了非货币性资产评估后投资企业取得相应股权价值高于资产原值部分的所得项目为“财产转让所得”；三是追加了个人取得企业因资产评估增值转增资本而取得股权应视同取得“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。四是规定了纳税时间为取得股权时，且全部为被投资企业代扣代缴。

对于以上文件规定的内容，个人觉得，无论从《个人所得税法》的立法精神、相关应税行为的内涵、还是实践操作的可行性，115号文都要逊于319号文的规定。

一、关于资产评估增值。
（一）、关于资产评估
财企[2004]20号“关于印发《资产评估准则——基本准则》和《资产评估职业道德准则——基本准则》的通知”明确资产评估的定义为“资产评估，是指注册资产评估师依据相关法律、法规和资产评估准则，对评估对象在评估基准日特定目的下的价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程。”

建设部1999年12月发布的《国家标准房地产估价规范》定义房地产估价为：“专业估价人员根据估价目的，遵循估价原则，按照估价程序，选用适宜的估价方法，并在综合分析影响房地产价格因素的基础上，对房地产在估价时点的客观合理价格或价值进行估算和判定的活动。”

分析以上关于资产评估的定义，可以看出资产评估价值的运用有两个非常明显的限制条件，一是评估基准日（估价时点），二是评估目的（估价目的），也就是说，无论资产评估的结论是增值、减值还是不变，其价值都是评估对象在一个明确的时点、由专业的评估人员根据特定的评估目的，分析估算发表的专业意见，并不是放之四海而皆准的一个客观价值，其评估结论受诸多假定限制。事实上，一般的资产评估报告亦都会明示资产评估结论的时效性及评估结论仅限于资产评估报告所示评估目的实现时确定被评估资产价值进行参考。评估结论能否直接用于个人所得税征收依据则完全是另外一个方面的问题，在目前的资产评估业务中，可能没有任何一个评估机构、评估师会对自己的评估结论超出报告明示目的之外使用表示支持。

（二）、关于资产评估增值
形式上，资产评估增值表现为资产评估结论与评估对象历史成本的差异，如果历史成本依据不足或不明确，评估师一般不明确判定增减值。资产评估价值变动的本意是由于宏观的政治、经济环境等变化以及资产自身功能、性能的增减等诸多因素导致被评估资产在特定时点，用于特定经济行为时，其价值在货币计量方面的变化，并不表示资产所有人权益的增加或减少，只有在特定经济行为实现且实现这一特定经济行为的价值计量以资产评估结论为依据时，资产评估的价值变动对于资产所有人才具有现实的经济意义。

二、关于投资
2006版《企业会计准则—投资》中将投资定义为："企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产"。本文讨论的是个人进行的投资行为，虽然不适用《企业会计准则》，但从个人与企业法人是同样地位的民事法律主体从事的都是投资这一经济行为角度来看，对于投资的特点还是具有很高的一致性。

在《企业会计准则—投资》讲解中，对于股权投资行为的特点特别强调了以下两点：
1、投资是以让渡其他资产而换取的另一项资产，这项资产与其他资产一样，能为投资者带来未来的经济利益，这种经济利益是指能直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的能力。

2、投资所流入的经济利益，与其他资产为企业带来的经济利益在形式上有所不同。投资通常是将企业的部分资产转让给其他单位使用，通过其他单位使用投资者投入的资产创造的效益后分析取得的，或者通过投资改善贸易关系等从而达到获取利益的目的。

从特点一可以看出，投资行为给投资者带来的经济利益是未来的，经济利益流入投资者的形式是现金或现金等价物。

从特点二可以看出，投资行为给投资者带来经济利益是不确定的，一是因为这种经济利益是未来的，二是能否给投资者带来经济利益或带来多少经济利益要看被投资单位使用投资者投入的资产能否创造效益或创造多少经济效益。

也就说，取得被投资企业的股权，仅是取得了从被投资单位获得未来经济利益的权利，并没有获得现时的经济利益，股权的大小，也仅反映了从被投资单位取得经济或其他利益高低的权利，是否能取得经济利益，还要看未来被投资单位的效益。经济利益的获得应当是以是否取得现金或现金等价物的流入来确定。