审计中对企业收到政府补助事项主要实施的实质性程序

　　一、根据相关证据，确认是否满足确认政府补助的条件；

　　1.获取相关文件，确认是否满足确认政府补助的条件。

　　企业必须对能否满足政府补助所附条件提供合理保证，方可将收到的补贴款列入“政府补助”。如果暂时不能确认能否满足协议中约定的所附条件，应当先作为预收款项计入“其他应付款”科目，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后，再从“其他应付款”科目转入递延收益。

　　例：2017年11月1日，甲公司与所在地开发区人民政府签订合作协议。该协议约定：（1）当地政府将向甲公司提供500万元的奖励资金，用于甲公司的新技术研发，（2）甲公司必须向政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用该部分补助资金；（3）甲公司自获得补助资金起5年内注册地址不得迁离本区，否则政府有权追回补助资金。甲公司将该部分补助在“递延收益”科目中核算，并在按规定用途实际使用该项补助资金时，再结转计入“其他收益”。

　　注册会计师在审计时，应首先获取该合作协议，并要求甲公司提供5年内不会迁离本区的相关证明,并根据职业判断分析甲公司的依据是否合理可信。

　　2.结合客观情况，判断是否具备确认政府补助的条件。

　　企业收到的补贴款，是否确认为政府补助，应结合客观情况进行判断。除了需要满足政府补助所附条件外，还应当能够收到政府补助才可确认。在实务中，对于与日常经营活动无关的政府补助，应当以收付实现制原则确认。如新三板挂牌企业，只有在收到政府给予的挂牌补助款时方可确认为当期损益。如果以权责发生制确认政府补助，则应取得确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的才可以按应收金额进行确认计提。在实务工作中常见的是按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，如储备粮食企业，取得的储备粮保管补贴、轮换补贴等。

　　注册会计师在审计过程中，应依据上述原则，对政府补助的确认是否合理作出判断。对于政府给予的人才补助资金、新三板挂牌补贴等，这类补贴，不是按照固定定额标准拨付的，只有在实际收到时才可以确认为政府补助计入当期损益。因此，审计中应特别关注年末确认的大额政府补助，确认的时点是否合理。对于依据政府文件计提的不是根据日常经营活动业务量的比例确认的补助，一般来说均不符合确认的条件。对于根据实际销量或储备量计算的补助，则应索取相关文件，并对企业确认的补助进行测算，确认企业是否合理计算确认了应收补助款。

　　二、获取相关文件，确认是否满足政府补助准则所列报的范围。

　　（1）把握政府补助与“专项应付款”的区别，确认列报科目是否正确。在实务工作中，比较容易混淆的是，企业取得的来源于政府的经济资源，究竟是列入“专项应付款”核算并结转至“资本公积”，还是作为政府补助核算确认为损益。这两者有一定的区别，并且对被审计单位的损益影响较大，因此应作为审计重点加以关注。

　　在“专项应付款”中核算的政府拨入资金与政府补助的最主要的区别在于，“专项应付款”属于政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项,而“政府补助”准则所适用的是政府无偿给予的资产。政府以投资者身份向企业投入资本，如基本建设投资、国债投资项目等，享有企业相应的所有者权益。政府拨款用于工程项目建设，在工程项目完工后，对形成长期资产的部分，借记“专项应付款”，贷记“资本公积——资本溢价”科目。而政府补助无论是与资产相关还是与收益相关，无论是采用总额法还是净额法核算，或是计入当期损益，或是确认为“递延收益”后结转计入当期损益，或是冲减已经发生的成本或者费用，都将直接或间接地对企业的利润产生影响。

　　注册会计师在审计过程中，应把握相关的原则，获取相关的资料，明确企业收到的来源于政府的经济资源，是否是以所有者身份予以投入，是否将获得相关的利润分配。

　　（2）把握企业收到的补助款是否为来源于政府的经济资源。新发布的“政府补助准则”，更加强调实质重于形式的要求，将“政府”概念扩充到受政府委托承担公共事务管理职能的其他机构（如地方政府融资平台公司），基于其所属政府的授权，在履行公共事务管理职能的过程中，依据相应的管理办法所给予的补助，也属于政府补助。企业收到的来源于其他方（如集团母公司）的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。因此，审计时应关注企业收到的母公司等单位给予的补助是否来源于政府，避免将应计入政府补助的经济资源计入其他科目。

　　（3）确定收到的补贴款是否适用于政府补助准则。

　　对企业收到的补贴款，还应确认是否与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，是否为企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分。对于属于商品或服务对价或对价组成部分的补贴款，如果由中央财政安排的专项补助资金,其补贴对象为购买或使用商品或服务的私人消费者，且与企业日常经营活动密切相关并构成了企业商品或服务对价的组成部分，应执行收入准则确认为营业收入，而不应该确认为政府补助。

　　在实务中，较为常见的如家电下乡补贴、高效照明产品推广财政补贴、新能源汽车推广补助、可再生能源发电项目上网电价补助等。这部分补助，由中央财政拨付，但补贴对象是消费者而不是企业。这部分代消费者收取的政府补贴，实际上应当作为销售商品的部分价格的回收，因此企业应将收到的补助作为主营业务收入而不能作为政府补助进行会计处理。企业应将从客户和政府取得的经济资源合并计算，一并确认为企业的营业收入，而不应确认为政府补助。注册会计师在审计过程中，应关注此类补助的列报项目是否准确，是否合理完整地核算企业的营业收入。

　　三、审核分类类型是否恰当。

　　新准则下，政府补助分别日常活动与非日常活动进行会计处理。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用，影响企业的营业利润。

　　同时，延续了将政府补助分为与资产相关和与收益相关的核算方法。与资产相关的政府补助在净额法核算时应当冲减相关资产的账面价值，在总额法核算时确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益（包括其他收益或营业外收入）。与收益相关的政府补助，分为用于补偿企业以后期间或已发生的相关成本费用或损失。用于补偿以后期间发生的成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益（包括其他收益或营业外收入）或冲减相关成本。补偿已发生的相关成本费用或损失的补助，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行为的奖励，因此企业在实际收到该项补助资金时，通常应当按照实际收到的金额直接计入当期损益（包括其他收益或营业外收入）或冲减相关成本。

　　由于在新的政府补助准则下引入了净额法的核算方式，政府补助列报科目发生了重要变化。在旧准则下，与资产相关的政府补助均计入递延收益，并采用直线法进行摊销，与收益相关的政府补助均计入营业外收入。而在新准则下，政府补助的核算方法分为总额法和净额法，政府补助所计入的科目主要为递延收益、营业外收入、其他收益、固定资产、无形资产、在建工程、研发支出、营业外收入、生产成本、管理费用、财务费用等科目。既可以作为“其他收益”归属于企业的营业利润，也可以在“营业外收入”中列示归属于企业的非经常性损益，还可以冲减相关的成本费用或资金利息，影响企业的营业利润。因此，执业人员在审计时，应重点关注其列报科目是否合理准确，避免列报项目错误影响企业的非经常性损益的列示。

　　此外，对于综合性项目的政府补助（即对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助），需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。如果难以区分，则将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助。在审计工作中，执业人员应对此类政府补助保持应有的职业谨慎，确认难以区分的政府补助是否确实难以区分。

　　四、关注对现金流量表列示的影响

　　一般情况下，实际产生现金流入的政府补助，均列报于现金流量表主表中的“收到其他与经营活动有关的现金”项目。对于应适用收入准则的补助款，列报于现金流量表主表中的“销售商品提供劳务收到的现金”项目中。但执业人员应当注意的是，与资产相关的政府补助，如果确认为“递延收益”并在资产使用寿命内进行摊销计入其他收益或营业外收入，摊销期内产生的收益，实际并未产生现金流量，在现金流量表主表中不应有列报。但由于递延收益的摊销，影响了净利润但并没有影响经营活动现金净流量，则应在现金流量表的附列资料中予以列示，以便将净利润调整为经营活动活动现金净流量。

　　注：部分原文已发表于《财务与会计》2018年第12期，转载敬请注明出处。