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三、研发费的税会差异及纳税调整
有关企业研发费及形成的无形资产在税会差异上主要体现于以下方面：
（一）费用加计扣除企业研发费符合119号文件范围的费用化支出可享受50%加计扣除，直接作纳税调减处理。
（二）无形资产摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用时(即其达到预定用途)开始至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。
《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，作为投资或者受让的无形资产，在协议、合同或有关法律中规定使用年限的，可以按照协议、合同或有关法律规定使用年限分期摊销。税法同时规定，如果协议、合同或有关法律没有规定使用年限的，摊销期不得少于10年。
符合研发费加计扣除形成的无形资产，按照无形资产计税基础的150%在税前扣除。
税法摊销额=无形资产计税基础×150%÷税法扣除年限
（三）无形资产减值准备已经计提减值准备的无形资产，会计上计算摊销额时应扣除减值准备的金额。由于无形资产减值准备不得在税前扣除，因此，无形资产的计税基础不得剔除减值准备。
（四）无形资产处置无形资产处置时，会计上处置非流动资产损益=转让收入-账面价值-相关税费。其中，账面价值=初始计量-累计摊销-无形资产减值准备；
税法上资产转让所得（或损失）=转让收入-计税基础净值-相关税费。其中，计税基础净值=初始计税基础-累计扣除额。
上式中“初始计税基础”及“累计扣除额”均不含享受加计扣除的税收优惠金额。
对符合企业所得税法及其实施条例规定的技术转让所得，年度不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
（五）特殊事项企业内部研发形成的无形资产，在摊销过程中对外转让时，会计上一次性按账面价值结转，计算所得税时允许按照计税基础净值的150%扣除。但在计算技术转让所得时，只能按照按计税基础净值扣除。
四、案例分析
20x6年1-5月，甲高新技术企业研究开发A专利技术，其中“研发支出——费用化支出140万元”列支内容如下：
1.研发人员工资及“五险一金”60万元、职工教育经费1.5万元、职工福利费3.5万元；
2.直接消耗的材料、燃料和动力费用20万元、用于研发活动的仪器租赁费5万元、与研发活动有关的房屋租赁费10万元；
3.办公用房折旧费15万元；
4.新型专利设计费5万元；
5.与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费等其他相关费用20万元。
20x6年6月1日开始资本化处理，20x7年1月17日，该专利达到预定可使用状态，于是，甲公司将“研发支出——资本化支出”科目余额300万元转入“无形资产”科目（假设资本化支出部分均符合119号文加计扣除范围），企业按预计使用寿命10年摊销，20x7会计摊销额30万元。由于类似技术推陈出新，年末同时计提减值准备30万元。
20x8年1月3日，甲公司将该专利作价1000万元投资于乙公司，取得乙公司50%的股权。该专利转让符合营业税改征增值税试点过渡政策规定的免征增值税政策，假设不考虑其他相关税费，相关年度内无其他技术转让，有关税务处理如下：
（1）20x6年：
根据119号文，人员人工费用中的职工教育经费1.5万元、职工福利费3.5万元，研发活动有关的房屋租赁费10万元、办公用房折旧费15万元，不得享受加计扣除。剔除其他相关费用，允许享受加计扣除费用的金额=140-1.5-3.5-10-15-20=90万元，允许享受加计扣除的其他相关费用限额=90÷（1-10%）×10%=10万元，据此，甲公司20x6年允许享受加计扣除的研发费总额=90+10=100万元，加计扣除额为100×50%=50万元。
（2）20x7年：
由于会计摊销年限与税法摊销年限一致，均为10年，当年会计摊销额30万元，享受加计扣除15万元作纳税调减处理。企业计提无形资产减值准备不得税前扣除，须纳税调增30万元。
无形资产计税基础净值=300-30=270万元
（3）20x8年：
甲公司以该专利技术对外投资时，会计上确认收入为760万元，账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司1000万元
无形资产减值准备30万元
累计摊销30万元
贷：无形资产——A专利技术300万元
营业外收入——处置非流动资产利得760万元
税务处理：
技术转让所得=1000-270=730万元。根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，甲公司可就非货币性资产转让所得于5年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，同时根据《企业所得税法实施条例》第九十条及国家税务总局公告2015年第82号规定，对于技术转让所得年度不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元部分减半征收企业所得税。
甲公司就该专利技术转让所得730万元，每年确认应纳税所得额146万元（730÷5）应纳税所得额，其中第一年、第二年、第三年146万元免征企业所得税，第四年62万元（500-146×3）免征企业所得税，84万元（146-62）减半征收企业所得税，第五年146万元减半征收企业所得税。
第1年（20x8年）：调减营业外收入760万元；无形资产处置减值准备转出，需调减30万元；调增技术转让所得146万元；同时享受所得减免146万元；由于无形资产处置，20x8年允许按照无形资产计税基础净值的50%加计扣除，纳税调减135万元（270×50%）。
第2年、第3年：调增技术转让所得146万元，同时所得减免146万元。
第4年：调增技术转让所得146万元，同时所得减免62+84÷2=104万元。
第5年：调增技术转让所得146万元，同时所得减免146÷2=73万元。 |
