《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》:“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为免征增值税。” 个人取得的拆迁补偿费要不要开具增值税发票?免征增值税,不等于个人可以不开具增值税发票。很多人以为被拆迁个人取得拆迁补偿款不属于经营所得,可以收据入具。但是,个人取得的各种补偿款,国税总局出台了许多的税收文件. 房地产开发企业从事土地一级开发(包含征收农用地、城中村(棚户区)改造、旧城改造等),净地上市招拍挂。房地产开发企业凭借一级开发的先天优势,大多能够摘牌。土地一二级联动开发模式下,经典的财税政策将房地产开发企业支付的征地及拆迁补偿款计入“开发成本--土地--征地及拆迁补偿款”科目,待商品房建设活动发生后转入“开发成本--商品房--征地及拆迁补偿款”;房地产开发企业支付的征地及拆迁补偿款可抵减商品房开发的增值税、能在商品房开发的土地增值税前扣除、能在企业所得税前扣除、需要纳入商品房开发取得土地使用权契税的计税范围,相关取得政府返回款项或冲减土地出让金成本或作为政府补助计入递延收益,或将开发企业土地一级开发的各项收支作往来处理,收支净额作为投资收益处理。这样的财税处理是否合适?下面的案例引起反思。 案例一:房地产开发A公司以自己的名义立项进行土地一级开发 S省T市某地下商业街的城改项目,T市政府委托开发企业A公司进行征地拆迁安置工作(以下简称“征迁”)。2016年8月,A公司完成土地征迁及土地整理工作,土地挂牌上市招拍挂。依托征地拆迁的优势及与政府部门的初步意向书,A公司计划开发“银河地下商业街”项目。出让地价从2600万一路拉高,最终由J房地产公司以6000万摘牌,A公司止步于土地招拍挂.开发企业公关能力再强,“搭桥”技术再好,在土地出让竞价制度面前,开发企业依然面临风险。 征地拆迁双方的矛盾历来突出,A公司需要做出很多牺牲和让步.A公司用于征拆迁、土地整理的实际累计支出1900万元.T市国土局征地成本审核十分严格,管理费收入为土地开发直接成本的3%,超标准超范围的拆迁赔偿款、超期违约的过渡费不认可,不计算拆迁相关的贷款资金利息和投资利润。2016年11月,T市国土局进行征地成本审核,《国有土地出让成本审核认定表》认定A公司征地拆迁收入的审核数为1800万元。2016年12月,T市财政局拨付1800万资金给A公司。 征地拆迁、土地前期整理、市政配套建设等土地收储工作属于土地一级开发,房地产商品房开发属于土地二级开发,两者泾渭分明。那么,土地一级开发究竟应当如何进行财税处理? 第一部分:土地一级开发的财税问题 本文着重讨论房地产开发企业通过与当地政府之间签订投资合作协议、以自已的名义从事一二级联动开发条件下的财税问题。政府和房地产开发企业共同投资成立土地一级开发平台公司、双方约定按股权投资协议分红,不是本文的重点,二者之间异曲同工,可作为参考。 我们从土地一级开发内容、开发主体、合作方式、地方政府报酬计算及支付政策、国有土地一级开发程序、国有土地出让成本审核、开发企业土地一级开发的财税核算等方面深入进行剖析。
1.土地一级开发的具体内容 汇总《北京市土地储备和一级开发暂行办法》、《天津市土地整理储备管理办法》、成都市《关于积极引进和规范社会资金进行一级土地整理的意见》等城市的相关规定,土地一级开发是指按照城市规划、土地利用总体规划、城市功能定位和经济发展要求,由政府或其授权委托的企业,对一定区域范围内的城市国有土地、农村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿,并进行适当的市政配套设施建设,使建设用地实现宗地平整、市政配套的状态,达到出让标准的土地开发行为。 2.开发主体认定 《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”。国土储备中心隶属于市国土资源局,代表政府实施土地收购、储备及出让的工作,是具有独立法人资格的事业单位。
《土地储备管理办法》规定,土地储备工作的具体实施,将由政府下属事业单位土地储备机构完成。《北京市土地储备和一级开发暂行办法》、成都市《关于积极引进和规范社会资金进行一级土地整理的意见》、《天津市土地整理储备管理办法》等各省市均明确规定,土地储备开发可以通过招标方式选择有相应资质等级的房地产开发企业(以下简称开发企业)承担。 3.土地一级开发政企合作模式 政府给政策,企业负责投资.双方通过投资合作协议约束双方的权、责、利。财政资金紧张的县市将土地的前期规划、整体整理、投资建设、招商运营打包由房地产开发企业承办,以期土地一二级联动开发. 3-1:政府主导土地一级开发(征地拆迁及土地整理工程),开发商负责提供资金投入,按投资合同约定收取报酬。(以下简称土地一级开发模式一) 3-2:开发商主导土地一级开发,以自已的名义立项成为改造主体,全程参与征地拆迁及土地整理工程。(以下简称土地一级开发模式二) 4. 报酬计算方式 开发企业参与土地一级开发的四种主要盈利模式
为了防止不合理让利或利益输送,大多地方政府禁止土地一级开发与房地产开发企业收益分成,房地产开发企业一般按合同约定获得有限的收益。
5.报酬支付方式 《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(2006年)明确规定,土地出让收支实行彻底的“收支两条线。土地出让金必须先全额收缴入国库,国土局通过地方基金性预算申请、由财政局拨付到开发单位银行帐户。 6.国有土地一级开发程序 (一)征地及拆迁安置 在符合社会发展计划、城市总体规划、土地利用总体规划的前提下,土地储备中心或用地单位在征得区县上级主管部门的同意后向市国土局提出土地一级开发申请方案。勘测定界、确定用地范围及面积,调整用地规划。市国土局进行土地开发项目预审。市国土局通过土地预审,委托市、区县土地储备机构负责组织编制土地储备开发实施方案:开发地块的范围、土地面积、控规条件、地上物状况、储备开发成本、土地收益、开发计划、实施方式等。到省、市发改委或县计划局办理立项。到县市国土局办理用地审批件上报省政府审批。市国土局会同市发展改革、规划、建设、交通、环保等部门参加联审会,对建设项目土地一级开发的实施方案中土地、产业政策、城市规划、建设资质、交通及环保等条件提出原则意见,确定土地开发主体. 土地一级开发由土地储备机构负责实施.地方财政资金往往比较紧张,因此,土地储备机构可能通过招标方式选择土地一级开发企业,与其签订土地一级开发管理委托协议,由其负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和市政建设等手续并组织实施。征迁工作完成后,市国土局会同财政局审核国有土地出让(征地)成本[注:城改办负责城中村(棚户区)改造综合改造成本核算],另外审计(监察)局也会进行审计。经审定后,财政局按规定按审定数拨付财政资金给一级开发企业.
(二)办理用地手续、供地 7. 国有土地出让成本审核(即房地产企业土地一级开发收入) 财政部、国土资源部于2018年1月17日下发《土地储备资金财务管理办法》第三章 土地储备资金使用范围.第八条 土地储备资金使用范围具体包括:(一)征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用。包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费,以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。(二)征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用。储备土地的前期开发,仅限于与储备宗地相关的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。(三)按照财政部关于规范土地储备和资金管理的规定需要偿还的土地储备存量贷款本金和利息支出。(四)经同级财政部门批准的与土地储备有关的其他费用。包括土地储备工作中发生的地籍调查、土地登记、地价评估以及管护中围栏、围墙等建设等支出。第九条 土地储备机构用于征地和拆迁补偿费用以及土地开发费用支出,应当严格按照国家规范国有土地使用权出让收支管理的有关规定执行。 国有土地开发经过土地报批、征地拆迁、土地评审、土地回购等前期工作后,征迁单位将征地及拆迁补偿支出票据原件交区国资源局发票报审,复印件留存。区县国土资源局和财政局按程序委托评估公司进行评估,出具土地成本评估报告。国土资源局初审核实后,按照土地报批费用、征地拆迁安置补偿、土地前期开发费用三项分类汇总,填报《国有土地出让成本审核申报表》,经国有土地开发项目单位、县城市建设投资服务中心或开发区管委会共同盖章确认后,将《国有土地出让成本审核申报表》及相关成本票据资料报财政局审核。 财政局对国有土地出让成本费用进行审核、认定、汇总,区县财政局审核完毕后,出具《国有土地出让成本审核认定表》,会同区县国土资源局、城市建设投资服务中心或经济开发区管委会等相关部门共同审查认定,经各部门签字盖章确认后呈报区县人民政府审批。 区县人民政府组织召开土地成本审核小组成员会议,对区县财政局呈报的《国有土地出让成本审核认定表》进行审核,经会议讨论研究通过的按程序签字审批盖章,作为国有土地出让成本核算和土地成本拨付的依据。国有土地开发成本的审核报批、认定,国有土地开发成本的资金拨付按规定程序履行资金拨付签字报批手续后,由财政专户直接拨付到区县土地储备机构或房地产开发企业。 8.土地一级开发“三阶段” 土地一级开发分为报建和征地拆迁阶段、土地开发整理阶段、后期管理及上市交易准备阶段三个阶段。报建和征地拆迁阶段 ,报建和征地拆迁阶段,房地产开发企业受政府委托从事征迁工作,代行政府部分职能,代支代付征迁安置款,按规定取得“管理费”,房地产开发企业提供代理服务。土地开发整理阶段,土地整理阶段,房地产开发企业拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、建造市政基础设施、修建围墙等,按合同取得报酬。 《国有土地出让成本审核认定表》(城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》十分详细,三个阶段的收入可以从中分析取数。三阶段比较清晰,易于分辨。 三个阶段的成本支出与之配比,相应进行划分。 |
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