土地一二级联动开发模式下的财税研究

1-4.营改增前的国家税务总局公告2013年第15号的适用性问题

《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）规定，一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税。

征地及拆迁安置工作是土地一级开发的主要难点。把群众的征迁工作做好了，土地改造工程水到渠成。土地一级开发风险主要来源于第一阶段（征地及拆迁安置）。土地改造工程有预算、有造价审核报告，收入、成本、利润计算有依据，开发商的“投资风险”在哪里？地方政府垄断土地一级开发，地方政府大多明文禁止与开发企业进行土地收益分成；虽有土地收益分成，但投资合作合同没有风险条款，开发商只盈不亏的“投资收益”实质仍应归为建筑及代理服务的销售收入，应当按规定缴纳流转税及附加税费。因此，总局公告2013年第15号的适用性在哪里？此文极其容易误用，导致国家税收损失。

为了防止错用、滥用国家税务总局公告2013年第15号文，《海南省地方税务局关于代政府开发土地和建设行政中心等营业税问题的批复》（琼地税函[2010]33号）规定：“北京首创股份有限公司（以下简称北京首创公司）于2007年4月与海口市政府（授权海口市土地储备整理中心）签订《海口市西海岸新区土地一级开发合作合同》，共同对海口市西海岸新区土地进行一级开发，并投入资金建设海口市行政中心。依据合同约定北京首创公司出资于2007年6月注册成立海口首创西海岸房地产开发有限公司（以下简称海口首创公司），负责该项目的滚动开发，并部分享有取得分配土地开发增值收益。由于合作双方均未拥有土地使用权和处置权等，且海口首创公司在收益分配中仅在一定比例和数额内部分享有，未完全分享。因此，不属于营业税有关规定的合作行为，可视为代政府开发土地和代建行为，应按“服务业”税目中的“代理服务”项目征收营业税.”

1-5.土地一级开发是否征收土地增值税

当前土地增值税针对土地使用权和商品房开发销售（土地二级开发）。营改增前，房地产开发企业给被拆迁人开具不动产销售发票.安置房属于土地一级开发，安置房部分应当单独作为一个项目核算其土地增值税，不能并入商品房销售汇总进行土地增值税清算。否则，安置房凭借其低增值效应会降低商品房开发销售（土地二级开发）项目的土地增值额，导致开发企业少交土地增值税。

除安置房外，土地一级开发是否征收土地增值税？因为开发企业从事土地一级开发，没有取得土地使用权，不属于土地增值税的征税对象。对土地出让金收入分成、土地出让收益分成模式进行土地一级开发的，因为其高增值性，国家应当考虑视同转让土地使用权征收土地增值税。

1-6.土地一级开发的企业所得税

土地一级开发应按国土局（城改办）出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）确认土地一级开发收入（包含安置房）；按土地一级开发投入的支出（包含安置房）结转土地一级开发成本，按相关税法规定计算结转相关税费。

营改增后的增值税政策

1.     各地营改增热点问答

2016年6月17日北京国税局在“营改增热点问题解答（6月17日）”中明确：“纳税人从事一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税”。增值税税率：11%。

安徽国税局解答：纳税人在一级土地开发工程中，提供拆迁、土地平整、三通一平或七通一平服务取得的收入按建筑服务缴税；对其向政府提供支付拆借款资金取得的利息收入，按贷款服务缴税。

河北国税局解答：纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整 等土地整理工作）。符合《关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局 2013 年第 15号公告）所规定的“投资行为”的，取得的投资收益不属于增值税征税范围，不征收增值税。投资方收取固定或保底收益的，按照贷款服务税目征收增值税。纳税人提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入属于“建筑服务”税目；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“经纪代理”税目。

２．土地一级开发涉税业务分析

土地一级开发涉及面广，跨度时间长，阶段步骤多，业务种类繁。房地产企业一般取得如下收入：一是拆迁安置工作的管理服务收入；二是土地整理活动的建造服务收入；三是代建市政配套设施和安置房的建造服务收入；四、从土地增值收益中取得的分成收入；五、报建、后期管理服务等其他收入。因此，开发企业以自已的名义立项开发建设，土地一级开发不应一刀切.应按土地一级开发的业务阶段，分步骤按《营业税改征增值税试点实施办法》（财税（2016）36号）附件二《《营业税改征增值税试点有关事项的规定》一、营改增试点期间，试点纳税人[指按照(以下称《试点实施办法》)缴纳增值税的纳税人]有关政策（一）兼营的有关规定，分别计算、缴纳增值税。

开发企业从事征地及拆迁支付的各项补偿款不属于增值税的应税范围，免征增值税。前期报建和提供征地拆迁、项目开发后期管理取得的各项管理费收入应按“现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务”缴纳增值税。开发企业建设安置房、提供拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理劳务、市政基础配套设施等工程作业按“其他建筑服务”缴纳增值税；提供融资服务，根据投资合作合同规定的利率按贷款服务缴纳增值税。

以《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）为依据，开发企业取得的“管理费”按“现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务”缴纳增值税；提供的基他建筑服务收入按建筑服务缴纳增值税；取得的融资利息收入按贷款服务收入缴纳增值税；投资（利润）回报，因为没有风险共担条款，需要缴纳按增值税。开发企业应当按管理费收入、贷款利息收入、建筑服务收入的比重将投资（利润）回报进行分解成“管理服务收入”、建筑服务收入、融资利息收入，分别适用各自的增值税税率。如此，土地一级开发的增值税核算才更精准。同时，这防止了《《营业税改征增值税试点有关事项的规定》从高适用增值税税率的情况。

开发企业以自已的名义立项建设安置房应作为征地及拆迁补偿中的一个“小单元”单独核算，开发企业可以从国土局（城改办）出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）中找到安置房部分的收入，以其为依据，确认安置的销售收入，计算增值税销项税额。开发建设安置房应当单独核算，尤其是购进增值税进项税额。开发安置房需要缴纳的增值税应当列入土地一级开发的征地成本核算，找国土局（城改办）“报销”。

开发企业以自已的名义立项从事土地一级开发，涉税业务复杂。对土地一级开发，国家和地方的相关税收法规不明确，执行层面存在很大的不确定性。因此，营改增后，开发企业应采用模式一（政府主导土地一级开发，包含安置房建设），开发企业仅负责融资，代收代付各种款项，进行土地一级开发的管理，所有的票据开给政府。根据财税（2016）36号文，开发企业按现代服务业-经纪代理服务缴纳增值税，增值税税率6%。这样，不仅避免了土地一级开发增值税政策的风险，而且将土地一级开发增值税税负降到最低。

2.     土地一级开发的财税核算。

开发企业完成土地一级开发向当地土地储备中心移交，开发企业可以按国土局出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）确定土地一级开发收入。同时，土地一级开发企业能够清晰归集土地一级开发相关的成本支出，能够单独核算一级开发的利润，完全具备独立的财务和税收核算的条件。因此，土地一二级联动开发的模式下，可单独核算土地一级开发的收入、成本、税费。为了清晰地反映开发企业的一级开发收支、税费、利润情况，为了找国土局、城改办“报销”一级开发产生的税费，开发企业更应通过设立专门的“开发分公司”进行土地一级开发。

案例一：A公司以自已的名义主导土地一级开发，用于征地拆迁、土地整理的支出1900万元，其中可抵扣增值税37.55万元，不考虑管理费用，汇总凭证：

借：开发成本---地下商业街拆迁       1862.45万元

借：应交税费--应交增值税--进项税额    37.55万元

贷：银行存款                        1900万元

土地上市交易，A公司没有中标，收到财政局拨付的1800万拆迁款，依据《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）确认拆迁补偿收入1200万元，属于免税收入，土地征迁服务费含税31.80万元，土地整理工程收入（建筑物拆除、土地整理工程、 市政基础设施建设、园林绿化、修建围墙）含税555万元，其它服务费含税收入13.20万元，共确认土地一级开发的不含税收入1742.45万元。

借：银行存款                              1800万元

     贷：主营业务收入--- 地下商业街拆迁           1200.00万元

     贷：主营业务收入--- 地下商业街拆迁服务费       30.00万元

     贷：应交税费--应交增值税--销项税额              1.80万元

     贷：主营业务收入--- 土地整理工程              500.00 万元                 

     贷：应交税费--应交增值税--销项税额              55.00万元

     贷：主营业务收入--- 其它服务费                  12.45万元

     贷：应交税费--应交增值税--销项税额               0.75万元

应交增值税=57.55-37.55=20万元

应交城建税=20*7%=1.4万元

应交教育费附加=20*3%=0.6万元

应交地方教育费附加=20*2%=0.4万元

应交水利基金=1760*0.06%=1.056万元

不考虑交印花税

应交地方税费附加之和=3.456万元

 借：  主营业务税金及附加               3.4560万元

贷：应交税费--应交城建税                     1.40万元

    应交税费--应交教育费附加                  0.6万元

    应交税费--应交地方教育费附加              0.4万元

    应交税费--应交水利基金                   1.056万元

 借：  主营业务收入                        1742.45万元

    贷：本年利润                                  1742.45万元

借：本年利润                     1865.9060万元

    贷：开发成本---地下商业街拆迁           1862.45万元

    贷：主营业务税金及附加                   3.4560万元

土地一级开发损益金额=1742.45-1865.9060-3.4560=-123.4560万元。

A公司从事土地一级开发，缴纳增值税20万元，缴纳地方税费及附加3.4560万元。本项目没有安置房，不涉及土地增值税。2016年企业所得税汇算，增加亏损123.4560万.

第二部分：一二级联动开发的财税问题

1.增值税：财税〔2016〕140号问题

《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定：“七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

 “土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”属于土地一级开发的成本内容。依据《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号)、<国有土地使用权出让收支管理办法>(  财综[2006]68号)<关于进一步加强土地出让收支管理的通知>(财综[2009]74号)等文件不断强调 土地出让收支全额纳入地方政府基金预算管理、实行彻底的“收支两条线”的管理原则。开发商应当向当地政府全额上缴土地出让金，以土地出让金财政票据作为增值税的抵减凭证。如果当地国土局能够贯彻“收支两条线”，则财税〔2016〕140号）第七条规定是不对的。假定开发企业A公司以7000万元中标，A公司全额交纳7000万元出让金，开发企业能够取得全额7000万元的出让金票据，“银河地下商业街”项目开发相关的能够抵减增值税的土地价款以全额7000万元的出让金财政票据为准。

大多数地方政府财政资金紧张，不能及时支付征地成本款。顾虑资金占用成本，开发企业A公司也不愿意全额上交土地价款。因此，大多数情况下，开发企业选择以审定的征地成本金额土抵顶出让金。如果国土局能够“换票”、能够出具全额的出让金票据，两全其美。但是，很多地方的国土局不同意“换票”，仅就实际交纳的出让金部分开具相应的出让金财政票据。在这种情况下，经各部门审定的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》审定数加上实际交纳出让金财政票据之和才能抵减增值税。因此，《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》才是“能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”。征地及拆迁补偿款不能直接作为抵减增值税的凭证。差额交纳土地出让金情况下，土地价款抵减增值税的凭证应以《国有土地出让成本审核认定表》、取得省级以上财政部门监制的《土地出让金票据》（差额补交部分）及其相关文件为准。全额交纳土地出让金情况下，土地价款抵减增值税的凭证应以取得省级以上财政部门监制的《土地出让金票据》及其相关文件为准。假定开发企业A公司以7000万元中标，A公司经审定的征地成本为1800万元，则A公司差额交纳5200万元出让金，A公司能够取得全额5200万元的出让金票据，“银河地下商业街”项目开发相关的可够抵减增值税的土地价款以5200万元的出让金财政票据加计《国有土地出让成本审核认定表》审定数1800万元为准。

实际支付的征地及拆迁补偿款与是否能够抵减增值税无关。鉴于征地拆迁成本内容、政策规定、计算方法的限制，A公司实际支付的土地征用及拆迁补偿款和政府部门审定金额会存在差异，企业帐面列支的土地征用及拆迁补偿款不能直接抵减增值税。开发企业抵减增值税总土地价款为土地出让合同上注明的出让金金额。

前述提及北京、天津、成都、重庆、呼和浩特等城市均给一级开发企业计算“管理费”、“资金成本”（融资费用）、“投资回报”（利润）。当土地一级开发发生亏损，按实际发生的支出抵减增值税，将会多抵减增值税，将给国家造成损失。当土地一级开发产生利润，将少抵减增值税，将使开发企业受损。

2.土地增值税问题

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》( 国务院令1993年第138号)第八条有下列情形之一的，免征土地增值税：（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为： （一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。 （二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

同增值税情况相同，土地一级开发的支出与商品房销售的土地增值税清算无关。上述文件不恰当地引入土地一级开发的支出。在差额交纳土地出让金情况下，土地增值税清算，可扣除的土地价款应以土地出让合同载明的出让价款为标准。以《国有土地出让成本审核认定表》为主、相关征地及拆迁补偿款、土地整理工程等支出凭证为辅、省级以上财政部门监制的土地出让金票据（差额）作为项目可扣除金额的开发成本（一）土地价款依据。在全额交纳土地出让金情况下，应以土地出让合同载明的出让价款为标准，以取得省级以上财政部门监制的土地出让金票据作为项目可扣除金额的开发成本（一）土地价款依据。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条第一款规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

同增值税情况相同，应将土地一级开发和土地二级开发分开核算。安置房部分的土地增值税清算应与商品房开发分开，把安置房建设销售当作一个独立的开发项目清算。开发企业应将《国有土地出让成本审核认定表》确定的收入加计回迁户补差价款作为安置房的销售收入。

土地增值税国税函[2010]220号文件有关冲减成本的方式是错误的。尤其是安置房补差收入冲开发成本，会降低商品房销售的土地增值税可扣除项目金额（成本），增加开发企业商品房销售的的土地增值税的税负，但最关键的是二者本不搭界。

  3.企业所得税影响：

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发（2009）31号 文第二十七条： 开发产品计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

同增值税、土地增值税相关分析相同，属于土地一级开发的征地及拆迁补偿款不能在商品房开发销售相关的企业所得税前扣除。在差额交纳土地出让金情况下，应以土地出让合同载明的出让价款为标准，以《国有土地出让成本审核认定表》为主、相关征地及拆迁补偿款、土地整理工程等支出凭证为辅、省级以上财政部门监制的土地出让金票据（差额）作为成本依据。在全额交纳土地出让金情况下，应以土地出让合同载明的出让价款和取得省级以上财政部门监制的土地出让金票据作为成本依据。

4.契税

《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。（一）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。（二）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。二、先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号） 北京市地方税务局《关于国有土地使用权出让契税计税依据确定问题的请示》（京地税地[2009]124号）收悉。经商财政部，现批复如下：根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

这两个文件均引入“土地前期开发成本”、“各种补偿费用”，然而，当前的土地竞价制度下，土地二级开发取得土地价款与一级开发有直接联系吗？土地出让合同上载明的土地出让金额就是契税的计税依据，和一级开发牵扯什么？当然，在差额交纳出让金的情形下，应以土地出让合同载明的出让价款为标准，以《国有土地出让成本审核认定表》为主、相关征地及拆迁补偿款、土地整理工程等支出凭证为辅、省级以上财政部门监制的土地出让金票据（差额）作为计税依据。在全额交纳土地出让金情况下，应以土地出让合同载明的出让价款和取得省级以上财政部门监制的土地出让金票据作为计税依据。总之，土地出让合同上载明的土地出让金额是土地价款的契税计税标准，与其它无关。

财税（2016）36号文及《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）、《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)、《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）、《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）有关土地一级开发（含征地及拆迁补偿）涉税条款是否应当进行修订？

综述，土地一二级联动开发模式财税关系比较隐蔽，会计帐务处理依据实质重于形式的会计处理原则“二”合为“一”无可厚非。然而，国家税务部门和企业却需要“一”分为“二”。否则，开发企业将可能漏交、错交大量税收。尤其是被拆迁人的纳税义务问题需要另行进行梳理。税务部门应当加强与国土资源局和城改办的工作沟通，通过纳税指引、完善税收法规堵住漏洞。