非货币性交易的会计核算与税收的差异

非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。两者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不确定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产。一般来说，货币性资产包括货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、应收补贴款、其他应收款等；属于非货币性资产的项目有：股权投资、预付账款、存货、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。   

从广义上讲，非货币性交易包括企业整体资产转让、整体资产置换。企业整体资产转让是指，一家企业不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票；企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。   

根据《企业所得税暂行条例实施细则》第五十八条：“纳税人取得的收入为非货币性资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。”这是企业所得税的一般原则性的规定。也就是说，非货币性交易不论货币性资产所占份额的大小，一般应按市场价格或公允价值确认企业所得税的应税收入。   

而企业会计制度的规定：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25%（小于、等于25%），则视为非货币性交易，应根据非货币性交易会计准则的规定进行会计处理；如果这一比例高于25%，则视为货币性交易，应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行处理。对符合非货币性交易条件的会计处理如下：   

一、没有补价情况下非货币性交易的会计处理   

在没有补价情况下发生的非货币性交易，基本原则是以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认非货币性交易损益。用公式表示如下：   

换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费   

需要说明的是，对非货币性交易中发生的增值税，应区别不同情况进行会计处理。例如，如果非货币性交易涉及的非货币性资产是存货，则有关增值税应分别记入应交税金--应交增值税（进项税额）或应交税金--应交增值（销项税额）科目；如果非货币性交易涉及的非货币性资产是固定资产，则有关增值税应计入固定资产成本。   

二、涉及补价情况下非货币性交易的会计处理   

企业发生非货币性交易时，如果涉及补价，则应区分支付补价和收到补价，分别进行会计处理。   

（一）支付补价   

企业发生非货币性交易时，支付补价的，基本原则与没有涉及补价时的会计处理基本相同，唯一的区别是需要考虑补价因素，即一换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认非货币性交易损益。用公式表示如下：   

换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费   

（二）收到补价   

企业发生非货币性交易时，收到补价的，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：   

换入资产入帐价值=换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值+应支付的相关费用   

应确认的收益=补价-（补价÷换出资产公允价值）÷换出资产账面的价值   

非货币性交易中涉及多项资产的会计处理   

非货币性交易涉及多项资产的交换时，企业不可能具体区分换出的某一资产是与换入的某一特定资产相交换。此外还可能涉及补价。所以，非货币性交易中涉及多项资产的会计处理，首先应区分涉及补价与否；其次，在涉及补价的情况下，还应再区分支付补价与收到补价，分别进行会计处理。   

（一）没有补价情况下的会计处理   

企业发生的非货币性交易，涉及多项资产时，在没有补价情况下，基本原则与单项资产的会计处理原则基本相同，唯一的区别是需要按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。   

（二）涉及补价情况下的会计处理   

企业发生的非货币性交易，涉及多项资产时，在涉及补价的情况下，基本原则与单项资产的会计处理原则相同，主要区别是需要按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。   

具体来说，支付补价的，基本原则是按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产账面价值总额与补价和应支付的相关税费之和进行分配，以确定各项换入资产的入帐价值和的入帐价值。   

收到补价的，首先应按如下公式计算确定换入资产的入账价值总额和应确认的收益：   

换入资产入帐价值总额=换出资产账面价值总额-（补价÷换出资产公允价值总额）×换出资产账面价值总额+应支付的相关税费   

应确认的收益=补价-（补价÷换出资产公允价值总额）×换出资产账面价值总额   

然后按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的入帐价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。   

例如：A企业与B企业发生货币性交易，A 企业转让非货币性资产的市场价格为105万元，其账面价值为80万元，A 企业支付B企业补价5万元；B企业非货币性资产的市场价格为110万元，其账面价值为