会计制度与税法的差异（二）

第二部分税前扣除项目

一、税前扣除依据的基本原则

正如《企业会计制度》规定的会计核算应遵循的十二条基本原则，企业所得税税前扣除也要遵循一定的原则。

（一）真实性原则。真实性是税前扣除的首要条件，如果不是实际真实发生的费用，也就无从判断其合法性与合理性。企业要证明其申报税前扣除费用的真实性，必须能够提供证明确属于已经实际发生的“足够”的“适当”凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。比如，根据会计法规和发票管理条例的规定，企业在交易活动中应该取得发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，如工资费用分配表、折旧费用分配表等，自制凭证就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单就是适当凭据。

（二）合法性原则。合法性是显而易见，非法支出不得在税前扣除。即便按财务会计法规或制度规定可以作为费用列支，但如果不符合税法上规定可按实际发生数列入成本费用，但税法却规定了计税工资标准，超过计税工资标准的，属于违反税法规定，虽然可全额列入企业的成本费用，但在申报纳税时不得全额扣除，要进行纳税调整。

（三）合理性原则。税前扣除的成本费用在其实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性是指费用是正常的和必要的，计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的，同时又是为了个人目的，既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。

（四）相关性原则。相关性是指纳税人扣除费用的目的必须是与取得应税收入相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析，而不是费用支出的结果。比如，企业管理人员因个人原因发生法律诉讼，虽然其本人尽快摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出，尽管结果可能确实对企业经营有好处。再比如，已出售给职工的住房的折旧费用和企业为雇员承担的个人所得税等，从性质和根源上分析都是职工个人的支出，不允许在税前扣除。

（五）确定性原则。确定性指企业的任何费用支出不论何时支付或取得发票，其金额必须是确定的。如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定，一般情况下税法不允许按估计的支出额扣除。

除上述原则以外，税前扣除费用还要遵循会计核算的一般原则如权责发生制原则、配比原则等等。但对于会计核算的某些原则，由于税法与会计制度的目的不同，税收上不应遵循。比如，税法不承认重要性原则，只要是应税收入或不得扣除项目，无论金额大小，都应按税法规定计算应税所得征收所得税。再比如，按照确定性原则的规定，对按照最佳合理数估计的或有负债不得在税前扣除。对于按照谨慎性原则提取的各项准备金，除坏账准备金外，均不得在税前扣除。

二、具体扣除项目

(一)成本

1、销售(营业)成本

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。成本和费用有着紧密的联系，一般来说，成本是对象化的费用，即能够直接计入某一对象中的费用为成本，不能直接计入某一对象中的费用则为期间费用。

税前允许扣除的成本费用和企业会计制度规定基本相同。不作赘述。但要注意以下几个用题：

(1)企业所得税税前允许扣除的成本费用，是指申报纳税期间已经申报确认的销售商品(包括产成品、材料、下脚料、废料和废旧物资等)、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售(营业)收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。

(2)为了准确计算销售(营业)成本，企业应将全部制造成本在在产品和完工卢品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法(品种法)、分批法(定单法)或分步法等方法进行计算。

为了准确计算税前扣除的成本，必须对间接成本进行合理的分配。间接成本是指多部门为同一成本对象提供服务的共同成本和对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本。间接成本的分配是十分必要的。它可以成为企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润，从而达到合理避税的手段。

对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配，一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础，如果共同成本与成本对象的因果关系不只一种，可采用双重或多重基础分配，在一般分配基础无法反映其间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系，纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机关审查。

对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本的分配，应反映投入成本与产出经济效益的关系。如两种或以上产品在生产结束时可以直接销售，则可以售价或市价来进行分配，如果需要进一步加工才能出售，则可以再加工后的售价减加工成本，得到推定的净变现价值后进行分配，如果产品价格不确定，或者需要经过若干道加工程序，也可以用产品的体积、重量等方面的实际数量来分配联合成本。如果两种产品中有不重要的副产品，则可以将全部联合成本分配给主产品。

(3)存货成本的确定。会计制度规定，采用实际成本法核算存货成本时，存货发出时的成本计价方法可采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法。企业所得税税前扣除办法对后进先出法的使用作了限定，即除纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法一致,一般不得采用后进先出法。后进先出法主要是在通货膨胀情况下，物价持续上涨时，可以增加销售成本，减少当期利润，消除通货膨胀带来的不利影响，符合稳健性原则。但目前全球通货紧缩，且西方国家税收实践证明，后进先出法对消除通货膨胀的影响效果也不是很好。而且它最明显的缺点是当物价发生较大变化时，其期末存货的成本与现行实际成本相差较大，不能反映资产的真实价值，另外计算起来较麻烦。所以税法上对其使用作了限制。

（4）存货跌价损失。会计制度规定，企业应当在期未对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，记入管理费用，如己计提存货跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，或者对存货进行处置，再反向冲回。会计上这样规定，是为了准确真实地反映存货成本，防止企业资产价值虚增，是谨慎性原则的恰当运用，而从税收角度讲，存货作为企业的一项资产，并没有进行处置，即可变现净值低于存货成本而形成损失并没有实现，如果允许在税前扣除存货跌价准备金，其结果是将企业没有实现的损失进行了扣除，不符合税前扣除的真实性原则。因此，企业所得税法规定，企业计提的存货跌价准备金不得在税前扣除，企业已计提的存货跌价准备应作调增应纳税所得额处理。