会计制度与税法的差异（二）

在处置存货或存货价值恢复时，己计提的存货跌价准备又冲回，因此税收上应作调减应纳税所得额处理，否则会造成重复征税。当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面余额全部转入当期损益：

已霉烂变质的存货；

已过期且无转让价值的存货；

生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货。

发生上述情况时，会计上借记“管理费用”贷记“存货”。税收上将其作为流动资产毁损报废处理，经主管税务机关审核后，准予税前扣除。

2、工资薪金支出

工资薪金是企业支付给职工的劳动报酬。会计上“工资总额”是采用1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》中的概念和口径，包括六大部分：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。对企业应付给职工的工资(包括已提取未发放的部分)，通过“应付工资”科目核算。

《企业所得税税前扣除办法》对工资的定义比会计的规定有如下不同，一是范围不同，二是扣除标准不同。

税收上对工资薪金定义为纳税人支付给有任职与雇佣关系的职工的全部支出，其口径比会计上工资总额的口径有所扩大，一是企业发放给职工的误餐补贴、地区补贴、物价补贴等计入工资薪金支出；二是各种名目的的奖金(包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖等)计入工资薪金支出。

税收上掌握可税前扣除的工资薪金支出的关键有两点：一是存在“任职或雇佣关系”，二是与任职或雇佣有关的全部支出包括现金与非现金形式的报酬。

所谓任职或雇佣关系，一般是指具有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。包括固定职工、合同工、临时工。但下列人员的工资薪金不得直接在税前扣除：

（1）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿罔、托儿所人员；

（2）领取养老保险金、失业保险金的离退休职工；

（3）领取了一次性生活补贴(或买断工龄)，已与企业解除了劳动合同，或虽未解除劳动合同，但实行内部退养的职工；

（4）已出售的住房的管理服务人员。

此外，企业为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险等基本保障性质缴款、住房公积金，企业支付给职工的劳动保护费、安家费、独生子女补贴、住房补贴等，与职工的劳动没有必然联系，排除在工资薪金支出范围之外。城市商业银行经批准按税前利润的一定比例提取的专项奖金，不计入工资薪金总额。

会计上对应付职工的工资分别计入成本和期间费用。

企业所得税对税前扣除的计税工资有所限制。计税工资的扣除标准目前有四种：

一是执行国务院事业单位工资制度的事业单位，其按标准发放的工资可据实扣除。

二是经批准实行工效挂钩办法的企业实际发放的工资，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可据实扣除。饮食服务行业实际发放的提成工资，可据实扣除。上述两类企业在工效挂钩或提成比例范围内，已提取而未发放或者建立工资储备基金的，在提取年度不得扣除不得扣除，在实际发放年度可据实扣除。挪作他用的，不得扣除。

对原实行工效挂钩办法的企业进行改组改造后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管理机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保持政策的连续性，经主管税务机关审核，其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发放的工资支出额准予税前扣除。

三是软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出，可据实扣除。

四是限额计税工资办法。目前税法允许扣除的工资薪金为月人均800元，对经济发达地区确需提高限额的，可上浮20%。

对会计制度中工资总额与税法中计税工资的差异，平时不作处理，只在申报纳税时作纳税调整。

计税工资改革的方向。我国企业实行计税工资制度有一个历史沿革的过程，无论从企业所得税税前扣除的原则看还是从国际税收惯例看，对企业实际发放的工资税前扣除进行限制都是不合理的。而且目前四种工资扣除方式并存差异过大，定量标准一刀切，许多企业合理的工资支出得不到扣除，不利于内外资企业平等竞争，因为外资企业的工资支出是据实扣除的。因此，下一步企业所得税税制改革的一项重要内容就是改变现行对工资进行限额扣除的政策，而是实行据实扣除。但对工资薪金支出允许全额扣除并不意味着对企业的工资费用支出放任不管，因为企业所得税税前扣除的任何费用支出，如果没有合理性的标准限制，企业都可能利用这些项目避税。税务机关对工资管理的重点要由对企业发放的工资数额进行控制转为对工资真实性的审核。

管理的重点之一是防止企业的股东以工资名义分配利润，主要是指私营企业主，对私营企业主发给其亲属或朋友的不恰当的高工资，应推定为股息分配；二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资，主要是指企业经理人员

3、固定资产

固定资产的会计核算与税收处理，其差异主要表现在，一是固定资产的计价，二是固定资产的折旧，三是资产减值(跌价)准备。

(1)固定资产计价会计上和税收上都是采用历史成本原则。但下列情况存在一定的差异

§接受损赠、盘盈和经批准无偿调入的固定资产

会计上对接受指赠的固定资产，按以下方法计价：指赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：一是同类或类似固定资产存在活跃市场的按同类或类似固定资产的市场价格，加上应支付的相关税费，作为入账价值；二是同类或类似固定资产不存在活跃市场的按接受该固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。对盘盈的固定资产的计价，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值。经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。

原税法规定对接受指赠盘盈和无偿调入的固定资产，因企业没有支付任何费用，所以其计税成本为零。根据执行新会计制度后税法与会计差异协调的文件规定，企业接受的非货币性资产原则上应作为收入缴纳企业所得税，同时，有关非货币性资产在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转销售成本、扣除折旧等。因此，会计与税法已协调一致。