营改增后甲供工程，甲乙双方税会处理案例浅析

四、房开企业以外的其他企业对建筑业企业的甲供

主要发生在纳税人自建不动产情形，如工业企业自建仓库厂房、金融企业自建办公楼、商业企业自建商业设施、生活服务企业自建宾馆用房等。房开企业自建自用的以固定资产核算的不动产，采取甲供方式的，也属于本文讨论的范畴。

与房地产企业开发房地产项目不同，此类甲方自建的不动产不属于企业的存货，而是属于固定资产，其进项税额的抵扣政策执行国家税务总局2016年第15号公告，即《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》。

从适用会计科目上看，其他企业自建不动产，不是通过「开发成本」，而是通过「在建工程」科目核算。

至于作为乙方的施工企业，其税会处理与向房地产开发企业销售建筑服务无异。

因此，本文在前文的基础上，只针对甲方的特殊业务做些探讨，乙方及其他共性业务的具体处理可在文末点击「阅读原文」参照前文。

一）甲方的税务处理

「差额模式」下，甲方自行采购材料、设备和动力，交由乙方施工，甲供部分的价值与施工方提供的建筑服务价值一道，共同构成不动产的建造成本。

「总额模式」下，甲方以工程总承包的形式将不动产的建造工作交由乙方，为了保证工程质量和功能，合同中约定材料设备动力的采购由甲方负责，然后交由乙方施工，乙方的经营额包括材料设备价值，甲方在工程计量和结算时，将甲供部分的价值从乙方已完工程量中扣回，其实质相当于以材料设备等抵顶所欠乙方工程款。

根据国家税务总局2016年第15号公告，一般纳税人2016年5月1日后发生的不动产在建工程，进项税额应分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

对于建筑服务，无论是「差额模式」还是「总额模式」，乙方均有权选用简易计税方法，当然也可以选用一般计税方法，在甲方选用一般计税方法的前提下，只要取得乙方开具的建筑服务合规扣税凭证，均可以在取得扣税凭证的当期抵扣进项税额的60%，第13个月抵扣剩余的40%。

对于作为甲供对象的材料设备动力等：

「差额模式」下，甲方采购取得合规扣税凭证可在当期申报抵扣60%，其余40%在取得扣税凭证后的第13个月申报抵扣。

「总额模式」下，甲方采购时取得合规扣税凭证可在当期全额申报抵扣，移交给乙方用于房地产建设工程时，属于甲方向乙方有偿转让货物的所有权，应按照规定计提销项税额，并向乙方开具增值税发票。

二）甲方的会计处理

例1 「差额模式」下甲方的会计处理：某投资公司为为一般纳税人，2016年5月1日后自建一栋办公楼，其与施工企业乙在总承包合同中约定，合同价款为10000万元（不含税，下同），价款中不包括工程所需2000万元钢材，所需钢材由甲采购后交乙用于本工程，钢材对应的工程款计量、支付及最终结算均与乙无关。

甲企业自一般纳税人采购钢材时，取得专用发票，金额2000万元，税额340万元，款项已支付，发票已认证并申报抵扣：

借：原材料 2000万元

应交税费—应交增值税（进项税额）204万元

应交税费—待抵扣进项税额 136万元

贷：银行存款 2340万元

钢材移送给乙企业用于工程建设时：

借：在建工程 2000万元

贷：原材料 2000万元

取得扣税凭证第13个月时：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）136万元

贷：应交税费—待抵扣进项税额 136万元

注：甲方取得乙方开具的建筑服务专票（价税合计10000万元），也应按照取得当期抵扣60%，第13个月抵扣40%的方式进行税务处理。

例2 「总额模式」下甲方的会计处理：某投资公司甲为一般纳税人，2016年5月1日后自建一栋办公楼，其与施工企业乙在总承包合同中约定，合同价款为12000万元（不含税，下同），其中包含工程所需钢材价款2000万元，此部分钢材由甲方负责采购交乙用于本工程，钢材价款将在甲方支付乙方工程款时扣回，乙方对本项目选用简易计税方法。

甲企业自一般纳税人采购钢材时，取得专用发票，金额2000万元，税额340万元，款项已支付，发票已认证并申报抵扣：

借：原材料 2000万元

应交税费—应交增值税（进项税额）340万元

贷：银行存款 2340万元

钢材平价移交给乙企业且用于工程建设时，乙向甲方开具专用发票，金额2271.85万元（2340÷1.03），税额68.15万元，其中当期可抵扣60%，即40.89万元，13个月后可抵扣40%，即27.26万元：

借：在建工程 2271.85万元

应交税费—应交增值税（进项税额）40.89万元

应交税费—待抵扣进项税额 27.26万元

贷：应付账款 2340万元

借：应付账款 2340万元

贷：其他业务收入 2000万元

应交税费—应交增值税（销项税额）340万元

结转成本时：

借：其他业务成本 2000万元

贷：原材料 2000万元

五、总包企业向分包企业甲供

根据建筑法规的规定，建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位，专业分包单位可将其承包的专业工程中劳务作业部分发包给劳务分包单位。

在以上两种情形中，总承包企业和专业分包企业均为「发包方」，在其自行采购工程所需全部或部分材料、设备、动力时，符合税法关于「甲供工程」的定义。

在劳务分包企业作为「承包方」时，既可以将其看成以「清包工」方式提供建筑服务，也可以视为总包企业以「差额模式」向分包方甲供全部材料的极端情形。

由此可见，「清包工」和「甲供工程」是同一事物的不同表现形式，税法将其归为可以选用简易计税方法计税的同一类项目，既符合实质重于形式原则，又充满了辩证法的思想。

与前两类企业向建筑业企业甲供不同，建筑业企业向建筑业企业甲供的税务处理主要涉及到计税方法的选择。

从适用会计科目来看，甲方对甲供材的处理，通过「工程施工」科目进行核算。

对于乙方的税会处理，与前两种甲供方式无异，读者朋友可参照前文。

一）甲方的税务处理

「差额模式」下，甲方自行采购材料、设备和动力，交由乙方施工，甲供部分的价值与分包方提供的建筑服务价值一道，共同构成建设工程的建造成本。如下图所示：

「总额模式」下，甲方将某专业工程交由乙方，为了保证工程质量和功能，合同中约定材料设备动力的采购由甲方负责，然后交由乙方施工，乙方的经营额包括材料设备价值，甲方在工程计量和结算时，将甲供部分的价值从乙方已完工程量中扣回，其实质相当于以材料设备等抵顶所欠乙方工程款。如下图所示：

「差额模式」下，总包企业向分包企业甲供，甲供材构成施工企业存货的价值，甲方采购材料取得扣税凭证，其进项税额可以当期全额抵扣，向乙方提供材料设备时，不需要计提销项税额，进项税额也不需要转出。

「总额模式」下，总包企业向分包企业甲供，其经济行为可以分拆为两笔，一是货物销售，二是以销售价款支付乙方工程款。甲方采购材料取得扣税凭证，其进项税额可以当期全额抵扣，向乙方提供材料设备时，需要按照规定计提销项税额。

二）甲方的会计处理

例1 「差额模式」下甲方的会计处理：某施工总承包企业甲为一般纳税人，其与分包企业乙在分包合同中约定，分包合同价款为1000万元（不含税，下同），价款中不包括工程所需200万元材料，所需材料由甲采购后交乙用于本工程，钢材对应的工程款计量、支付及最终结算均与乙无关。

甲自一般纳税人采购材料时，取得专用发票，金额200万元，税额34万元，款项已支付，发票已认证并申报抵扣：

借：原材料 200万元

应交税费—应交增值税（进项税额）34万元

贷：银行存款 234万元

钢材移送给乙用于工程建设时：

借：工程施工—合同成本 200万元

贷：原材料 200万元

例2 「总额模式」下甲方的会计处理：某施工总承包企业甲为一般纳税人，其与分包企业乙在分包合同中约定，分包合同价款为1200万元（不含税，下同），其中包括工程所需200万元材料，此部分材料由甲方负责采购交乙用于本工程，钢材价款将在甲方支付乙方工程款时扣回。

甲自一般纳税人采购钢材时，取得专用发票，金额200万元，税额34万元，款项已支付，发票已认证并申报抵扣：

借：原材料 200万元

应交税费—应交增值税（进项税额）34万元

贷：银行存款 234万元

计量乙方完成工程量时：

借：工程施工—合同成本 227.19万元

应交税费—应交增值税（进项税额）6.81万元

贷：应付账款 234万元

以材料支付时：

借：应付账款 234万元

贷：其他业务收入 200万元

应交税费—应交增值税（销项税额）34万元

结转成本时：

借：其他业务成本 200万元

贷：原材料 200万元

针对甲供问题，存在理解的分歧，我再多说几句话，表达下我个人的观点。

第一，本人认为，甲供的模式分为「总额模式」和「差额模式」两种，这是一种客观存在。

第二，不管模式为何，甲供比例为多高，承包方均可根据36号文的规定，选择适用简易计税方法计税。

施工会计网注：「总额模式」承包方是否可以选择简易计税需要政策明确，「总额模式」下，甲供材属于冲抵应支付工程款的有偿转让货物所有权，根据增值税相关规定，甲方应计提销项税额，并给乙方开具增值税专票，乙方可凭票抵扣，这种情况，乙方选择一般计税下对进项抵扣无影响，因此，这种模式下是否可以选择简易计税须等政策进一步明确，该说法只代表作者本人观点。

第三，对乙方而言，两种模式的销售额口径不一样，但与工程承包合同造价口径一致，与建造合同确认收入的口径一致。

第四，对甲方而言，「差额模式」下，甲供材属于自用，未转移货物所有权，因而不需要计提销项税额，对应的进项税额可以全额或者分期抵扣；「总额模式」下，甲供材属于有偿转让货物所有权，应计提销项税额。

第五，本人对甲供两种模式的划分，只是为了探讨这些客观存在的税务及会计处理方法，不代表本人赞成甲供。