新企业所得税法实施后若干常见业务的税务过渡

企业所得税法自2008年1月1日起正式实施，针对政策的过渡问题，财政部、国家税务总局连续下发了多个文件，政策规定让人感觉繁杂，是该按照原政策继续执行？还是按照新政策重新办理？抑或是需要有条件的改变原所享受的税收优惠？仅仅一项税率如何适用问题就已经使大家倍感困惑。本文将结合我们日常工作中遇到的常见业务类型，具体分析各类企业是否适用以及如何适用所得税的过渡政策，以期对您的工作有所帮助。

企业类型一：

某企业是在我国境内成立的外国独资企业，属于知识密集、技术密集的“两个密集企业”，位于沿海经济开放区内，且产品主要为出口。

【原执行税率】

在2008年以前，根据相关政策规定，该企业执行15%的税收优惠税率，且因为产品出口达到70%以上，该企业向税务机关申请享受延长三年减半征收的税收优惠，减半后低于10%的要按照10%的税率执行。

【过渡政策分析】

《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税[2008]21号）规定：对按照国发[2007]39号文件有关规定适用15％企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照国发[2007]39号文件第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税，即2008年按18％税率计算的应纳税额实行减半征税，2009年按20％税率计算的应纳税额实行减半征税，2010年按22％税率计算的应纳税额实行减半征税，2011年按24％税率计算的应纳税额实行减半征税，2012年及以后年度按25％税率计算的应纳税额实行减半征税。

《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）：自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》执行。

在该附表第8项，列明了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十三条第一款第一项规定的税收优惠政策，即：在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区设立的从事下列项目的生产性外资企业，可以减按15%的税率征收企业所得税：技术密集、知识密集型的项目；外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的项目；能源、交通、港口建设的项目。

从该文件的规定来看，对两个密集企业的税收优惠过渡规定较明确，但该企业因出口收入超过规定标准而享受的延长三年减半优惠如何过渡呢？

《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）文件中提到：除《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号），《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发[2007]40号）及本通知规定的优惠政策以外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税的优惠政策。而在该文件所提到的上述几个政策中，均未有出口超过规定标准延长三年减半优惠的过渡规定，因此，从目前的政策来看，这项优惠政策应当在废止之列。

【新适用税率】

综合上述分析，新企业所得税法施行后该企业应当在5年内逐步过渡到法定税率，原来所享受的延长三年减半征收的优惠废止。即该企业2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行。

企业类型二：

某企业为生产型外商投资企业，位于一般城市（非经济特区、沿海经济开发区等城市），虽属于国家高新技术企业，但注册地址并不在国家高新技术产业开发区内，目前正处于两免三减半的第二个减半年度 ，地方所得税免征。

【原执行税率】

根据原外商投资企业所得税政策规定，对注册地在国家高新技术产业开发区内的高新技术企业按照15%的所得税税率减半，但该企业不在高新技术产业开发区内，因此，只能执行30%的所得税税率减半，即实际税率为15%。

【过渡政策分析】

《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税[2008]21号）规定：对按照国发[2007]39号文件有关规定适用15％企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照国发[2007]39号文件第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税。对原适用24％或33％企业所得税率并享受国发[2007]39号文件规定企业所得税定期减半优惠过渡的企业，2008年及以后年度一律按25％税率计算的应纳税额实行减半征税。

《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）文件所附的《实施企业所得税过渡优惠政策表》第19项，列明了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第八条第一款规定的税收优惠，即：对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

【新适用税率】

鉴于该企业原来执行33%所得税税率，综合上述分析，在新企业所得税税法施行后，该企业不能适用逐步过渡的政策，应该在2008年及以后年度一律按25％税率计算的应纳税额实行减半征税。

企业类型三：

某企业为内资大型工业企业，新所得税法施行前，该企业已经获得资源综合利用享受税收优惠政策批文。

【原执行税率】

《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（[94]财税字第001号）文件规定：企业在原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的、在《资源综合利用目录》内的资源作主要原料生产的产品的所得，自生产经营之日起，免征所得税5年。

【过渡政策分析】

《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）文件中提到：除《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号），《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发[2007]40号）及本通知规定的优惠政策以外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。

虽然在国发[2007]39号文件中规定：自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。同时规定：享受上述过渡优惠政策的企业，是指2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业；实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》执行。但在该文件及其所附的《实施企业所得税过渡优惠政策表》中仅列明了“两免三减半”、“五免五减半”类型的企业，并不包括资源综合利用5年免税类型的优惠项目。

也就是说在上述几个文件：《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）、《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发[2007]40号）、《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）中，均未有任何体现资源综合利用政策如何过渡处理的文字表述。从目前所下发的规定过渡政策的文件来看，资源综合利用免征所得税的优惠政策将不能享受执行到期满为止的过渡。

那是否资源综合利用企业税收优惠政策就此废止了呢？在新的企业所得税法中对此类项目的税收优惠方式做了明确。

《企业所得税法》第三十三条规定：企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。《企业所得税法实施条例》第九十九条进一步明确：企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。

从上述规定我们可以看到，资源综合利用项目的税收优惠方式发生了较大的变化，即由原来的税额式减免（5年免税）变为税基式减免（减记收入），对没有亏损需要弥补的企业来说，还是比较希望能够直接享受到税额式的免税优惠，而对于有亏损需要弥补的企业来说，税基式的优惠将帮助他们获得弥补亏损的收入来源，因此，哪种优惠方式对企业更有利就需要具体问题具体分析了。

但对原已取得资源综合利用资格的企业来说，并不能直接在2008年开始适用上述政策，而是将面临被税务机关要求重新进行资格审查认定的可能。按照上述政策规定，《资源综合利用企业所得税优惠目录》将是一项重要的硬指标，而该目录目前尚未正式公布。在2008年第一季度预缴所得税时，建议此类企业慎重操作。