房地产企业红线外支出的法务、财务和税务处理

　　“红线外支出”是指在房地产开发企业项目建设用地边界外，即国家有关部门审批的项目规划外承建道路、桥梁、公园、学校、医院、绿化等设施发生支出。实践中的“红线外支出”主要体现为两种情况：第一种是土地置换政府项目模式：政府强行要求房地产企业在红线外为政府建设公共设施或其他工程作为招拍挂拿地时的附带条件，该种情况下，政府往往以低于市场招拍挂的价格出让土地给房地产企业，低于市场招拍挂的价款部分置换政府项目。第二种是为促进销售而建基础设施无偿移交政府模式：开发商为了提升红线内楼盘的品质，提升销售价格，在红线外自行建造公园、道路、桥梁等建筑物或基础设施无偿移交给当地政府而发生的支出。这两种“红线外支出”在房地产企业的税务上、财务上如何处理，必须从法律逻辑起点开始分析，笔者具体分析如下。

　　（一）第一种“红外线支出”(土地置换政府项目模式)的法务、财务和税务处理

　　1、法务处理：

　　《节约集约利用土地规定》（中华人民共和国国土资源部令第61号）第二十二条规定：“经营性用地应当以招标拍卖挂牌的方式确定土地使用者和土地价格。各类有偿使用的土地供应不得低于国家规定的用地最低价标准。禁止以土地换项目、先征后返、补贴、奖励等形式变相的减免土地出让价款。”《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综[2006]68号）第十条规定：“任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入”同时《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综[2006]68号）第七条规定：“对违反本通知规定，擅自减免、截留、挤占、挪用应缴国库的土地出让收入，不执行国家统一规定的会计、政府采购等制度的，要严格按照土地管理法、会计法、审计法、政府采购法、《财政违法行为处罚处分条例》（国务院令第427号）和《金融违法行为处罚办法》（国务院令第260号）等有关法律法规进行处理，并依法追究有关责任人的责任；触犯刑法的，依法追究有关人员的刑事责任。”

　　基于以上规定，第一种“红线外支出”(土地置换政府项目模式)中的政府行为是违反《国有土地使用权出让收支管理办法》和《节约集约利用土地规定》规定的行为，根据《中华人民共和国审计法》和《财政违法行为处罚处分条例》的规定，对涉及以土地置换政府项目的相关政府责任人和主管负责人将处以警告、撤职等行政处罚，严重者将被移交司法机关，将被处以刑事处罚。

　　2、财务处理

　　虽然第一种“红线外支出”模式对政府部门的相关负责人是违法行为，但不影响房地产企业的财务核算和税务机关对其进行的税收征管的权利。由于第一种“红线外支出”(土地置换政府项目模式)的项目是以政府（一般是城投公司）作为立项、规划审批主体，房地产公司出的建设资金（土地招拍挂出让金的减免）实质是政府出的建筑资金，是土地出让金成本的一部分。因此，房地产企业发生的第一种“红线外支出”，财务处理如下：

　　（1）房地产企业签订土地出让合同并支付土地出让金时的账务处理

　　借：开发成本——土地成本

　　贷：银行存款

　　（2）房地产企业支付建筑企业工程款，并收到建筑企业开具的11%的增值税专用发票的账务处理

　　借：开发成本——土地成本（低于市场招拍挂价格的部分价格：土地置换政府项目成本）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款

　　3、税务处理

　　《中华人民共和国暂行条例》（2017年版、国务院令第691号）第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　基于此税法规定，我国税法规定的不可以抵扣增值税进项税额的规定是采用列举法，即税法中没有规定不可以抵扣增值税进项税额的情形是可以抵扣的。因此，第一种“红线外支出”的政府项目是房地产企业与建筑企业签订的包工包料合同，建筑企业开给房地企业的增值税进项发票不在税法中不可抵扣增值税进项税额的列举中，房地产企业进行增值税进项税额抵扣相当于土地置换政府项目的土地成本抵减房地产企业销售额差额征收增值税。

　　(2)土地增值税的处理：不可以扣除

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：……（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第十七条第（一）项规定，公共配套设施费是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　基于以上国家层面的税收政策规定，第一种“红线外支出（不含增值税）”不可以在土地增值税前进行扣除。但是要关注以下地方政府的具体税收政策规定。

　　1、湖北省的规定：能提供与项目存在关联的证据则可以扣除，否则不扣除。

　　《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发（2013）44号）文件第七条规定：关于审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题：房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额；不能提供或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出），不得计入本项目扣除金额。

　　2、广州市的规定：能提供与项目存在关联的证据则可以扣除，否则不扣除。

　　《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函[2014]175号）文件第三条规定：关于项目建设用地红线外支出的扣除总问题：纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理的有关问题的通知》（国税发【2006】187号）第四条第（一）项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。

　　3、海南省的规定：能提供与项目存在关联的证据则可以扣除，否则不扣除。

　　海南省地方税务局《土地增值税清算有关业务问答》第八条规定：如何确认审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题？房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的（含项目的土地使用权取得相关联的）支出，可以计入本项目扣除项目金额。

　　4、桂林市的规定：能提供与项目存在关联的证据则可以扣除，否则不扣除。

　　《桂林市土地增值税清算工作指南（试行）》“十三、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题”中，对于房地产开发企业发生的、满足下列条件之一的项目建设用地边界外（即“红线”外，下同）的市政建设费用（支出），可以凭建安工程发票或财政部门开具的收据计入本项目取得土地使用权所支付的金额予以扣除：

　　（一）房地产企业在与国土资源管理部门签订的《国有土地使用权出让合同》中约定或国土资源管理部门在《国有土地使用权招拍挂出让公告》中注明有房地产开发企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的；

　　（二）房地产企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据（如新建、扩建出入小区的市政道路、桥梁等）和县级以上（包括县级、市辖城区）人民政府的正式文件的。对于不满足上述条件的项目建设用地边界外的市政建设费用（支出）（包括房地产开发企业为提升项目周围环境品质、促进开发产品的销售而自行对项目周边绿化、道路进行整治发生的成本费用），不得计入本项目扣除金额。

　　5、广西省的规定：与开发项目立项有关则可以扣除，否则不可扣除。

　　《广西自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》（桂地税发[2008]44号）规定，房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除。

　　6、江苏省的规定：不得扣除

　　江苏省地方税务局《关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）文件就“公共配套设施成本费用的扣除”作如下规定：房地产开发企业建造的各项公共配套设施，建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除

　　7、山东省的规定：不得扣除

　　《山东省济南市地方税务局土地增值税清算工作指南》（2014年发布，具体文件号不详）文件第十一条就“关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题”规定：对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外（即规划用地“红线”外）的建设项目支出，一律不得在本项目清算时计算扣除。

　　8、山西省的规定：不得扣除

　　《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》的公告》（山西省地方税务局公告2014第3号）第19条规定，“土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除”

　　根据以上国家和地方税收政策规定来看，全面营改增后，特别是在贯彻落实党的十九大精神和反腐倡廉高压态势的现代形式下，地方政府不可能出现以土地换项目、先征后返、补贴、奖励等形式变相的减免土地出让价款的出让土地行为。因此，以上地方税收政策将作废，第一种“红线外支出”在项目内开发产品的土地增值税前不可以扣除。

　　(3)企业所得税的处理：可以在企业所得税前进行扣除

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。如果房地产企业在与国土资源管理部门签订的《国有土地使用权出让合同》中约定或国土资源管理部门在《国有土地使用权招拍挂出让公告》中注明有房地产开发企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的；或房地产企业能够提供政府的文件或会议纪要，文件或会议纪要中明确注明建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的，则第一种“红线外支出”是土地置换政府项目的支出，显然是与开发红线之内的项目有关关联，可以在房地产企业的企业所得税前进行扣除。否不可以在企业所得税前进行扣除。

　　（二）第二种“红线外支出”的法务、财务和税务处理

　　1、法务处理

　　《中华人民共和国公益事业捐赠法》(中华人民共和国主席令19号)第十三条捐赠人捐赠财产兴建公益事业工程项目，应当与受赠人订立捐赠协议，对工程项目的资金、建设、管理和使用作出约定。捐赠的公益事业工程项目由受赠单位按照国家有关规定办理项目审批手续，并组织施工或者由受赠人和捐赠人共同组织施工。工程质量应当符合国家质量标准。第十四条捐赠人对于捐赠的公益事业工程项目可以留名纪念；捐赠人单独捐赠的工程项目或者主要由捐赠人出资兴建的工程项目，可以由捐赠人提出工程项目的名称，报县级以上人民政府批准。

　　基于以上法律规定，在第二种“红线外支出”中，房地产企业是为了提升红线内楼盘的品质，促进销售而在红线之外建设学校、幼儿园、公园、绿化带、道路、桥梁、公交站等基础设施无偿移交给政府的法务处理如下：

　　第一种法务处理：房地产企业向政府相关执行机构（交通局、教育局、文化局等）捐资兴建公益事业工程项目。具体操作要点是：以政府指定执行部门作为立项、报建主体的，房地产企业将“红线外”项目的建设资金捐赠给政府相关部门，由政府部门组织项目的施工建设，建筑企业开具增值税普通发票给政府关执行机构（交通局、教育局、文化局等）。

　　第二种法务处理：房地产企业向政府捐赠“红线外”公益性工程项目。具体的操作要点是：以政府指定执行部门作为立项、报建主体，然后房地产公司跟建筑企业签订施工总承包合同，根据工程进度向施工企业支付工程进度款，施工企业开具增值税专用发票给房地产企业。工程完工验收后移交给政府相关执行机构（交通局、教育局、文化局等）。

　　2、财务处理

　　基于以上两种法务处理方式，其会计处理分以下两种情况处理。

　　第一种法务处理的会计处理：

　　借：营业外支出——捐赠公益性工程项目建设资金

　　贷：银行存款

　　第二种法务处理的会计处理:

　　（1）建设过程中支付工程款时的会计核算如下：

　　借：开发成本

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：银行存款

　　（2）建设完工验收移交给政府部门的会计核算如下：

　　借：营业外支出——红线外公益项工程项目

　　贷：开发成本

　　3、税务处理

　　（1）增值税的处理

　　第一种法务处理下的增值税处理：不涉及到增值税抵扣

　　由于第一种法务处理下的“红线外资支出”的建设立项、报建主体是政府部门，建设过程中的施工企业收取工程款向政府部门开具增值税普通发票，所以房地产企业发生第二种“红线外支出”没有涉及到增值税抵扣的问题。

　　第二种法务处理的增值税处理：可以抵扣增值税

　　根据财税【2016】36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项的规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售处理，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。基于此规定，房地产企业出资金在红线之外建设公益性工程项目捐赠给政府是用于公益事业或者以社会公众为服务对象，不视同销售，即属于不征增值税项目。

　　根据财税【2016】36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条的规定，用于免征增值税项目的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产（其中涉及的固定资产、无形资产、不动产仅限于专为上述项目所用），进项税额不得抵扣。而

　　用于公益性捐赠的无偿行为，属于“不征增值税项目”而非“免征增值税项目”。根据税法的规定，属于“免征增值税项目”的增值税进项税额不可以享受抵扣的税收政策，属于“不征增值税项目”的增值税进项税额可以抵扣增值税进项税额。因此，第二种法务处理是属于“不征增值税项目”，其所发生的增值税进项税额可以抵扣。

　　（2）企业所得税的处理

　　首先，公益性事业的范围。根据《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）的规定，用于公益事业的捐赠支出，是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：

　　（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

　　（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；

　　（三）环境保护、社会公共设施建设；

　　（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

　　其次，公益性捐赠捐赠的方式。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第五十一条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

　　最后，企业所得税前扣除的处理。根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国企业所得税法〉的决定》（中华人民共和国主席令第六十四号）第九条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　（3）土地增值税的处理：不可以扣除。

　　关于土地增值税的处理问题同前文（一）第一种“红外线支出”(土地置换政府项目模式)的法务、财务和税务处理中的“增值税处理”分析一样，不可以在土地增值税前进行扣除。