税案观察：“有货虚开”如何定性之疑问

编者按：2016年2月17日，中国税务报刊登了一则医药企业涉嫌以畸高采购价格手段虚开增值税专用发票的案例，当地税务稽查人员对本案的定性在内部产生分歧。笔者结合本案已报道的案件事实对本案如何定性作出分析，与读者探讨。 （相关案例——交易真实，专票开具金额不实，偷税or虚开？ ）

（一）采购价格畸高引致税务稽查

A企业和B企业均是医药销售型企业，B企业从A企业采购药品后向当地医院进行销售。 

在社保资金审计过程中，审计机关发现A企业和B企业可能存在涉嫌虚开增值税专用发票违法行为，当地太原市主管税务稽查局对A企业和B企业的药品销售进行了税务稽查，查明如下事实：

（1）A企业从其上游企业采购甲类药品后，以略高于进价的价格销售给其下游企业，但以高于进价5至6倍的价格销售给B企业； 

（2）经查，A企业向B企业销售甲类药品的定价由B企业控制，货品真实存在、数量真实，物流信息没有问题，A企业依照收取价款的金额向B企业开具增值税专用发票；

（3）B企业将交易价款支付给A企业后，A企业将该笔款项的一部分用于支付其上游供货单位货款，剩余部分扣除开出发票面额10%至12%的手续费后以现金转账方式将剩余价款转移至B企业相关负责人的个人账户中。

A企业和B企业的相关负责人对税务稽查局查明的上述事实均予以认可。

（二）稽查局内部出现两种声音

在对A企业和B企业针对甲类药品的销售、开票、资金回流如何定性上，稽查局内部产生了分歧。

1、一种声音：资金回流实属虚假货款，应构成票流与资金流不一致的有货虚开

有部分稽查人员认为，A企业与B企业相关负责人之间的资金回流在形式上属于货款，但实质上看并非由A企业实际拥有和控制，是虚假货款，不属于真实的资金流的组成部分。因此，交易票面金额与实际资金流不一致，应当对A企业和B企业定性为虚开增值税专用发票和让他人为自己虚开增值税专用发票，依法追究法律责任。 

2、另一种声音：资金回流是变相“虚增成本”，B企业应构成偷税

也有部分稽查人员认为，A企业与B企业相关负责人之间的资金回流实际上是B企业虚增的采购成本。甲类药品购销的增值税专用发票票面金额与B企业向A企业支付的资金一致，不构成虚开增值税专用发票。对B企业应当以偷税定性，追缴其虚增成本而导致少缴的企业所得税税款。 

（一）根据本案已披露的事实，构成虚开增值税专用发票

1、有货物交易的“虚开增值税专用发票”的构成要件

《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第二十二条规定，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。” 

《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定，“具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”

据上述规定，虚开增值税专用发票包括两种情形，分别为有货物交易的虚开和无货物交易的虚开，针对有货物交易的虚开的构成要件有以下两点： 

（1）纳税人在主观上具有虚开的故意。即纳税人在主观上具有意图对外虚开增值税专用发票用以提供给其他纳税人来抵扣其真实的增值税销项税额的心理状态，或者纳税人在主观上具有意图获得虚假的增值税专用发票用以抵扣自己真实的增值税销项税额的心理状态，或者纳税人在主观上具有意图为他人介绍虚开的心理状态。

（2）纳税人在客观上具有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开与实际经营情况不符的增值税专用发票的行为，包括开票方与销售方不一致、发票所载货物数量与实际交易货物数量不一致、发票所载货物金额与实际资金流不一致等。

2、本案符合有货物交易的“虚开增值税专用发票”的构成要件

（1）客观要件方面 

A企业与B企业存在真实的货物交易，货物流所开具发票的记载保持一致。但票流与资金流不一致。B企业向A企业支付货款后，A企业扣除向供货单位支付的价款以及相应手续费后将剩余货款返还给B企业负责人。该部分回流资金属于虚假的货款。这就回答了太原市稽查人员疑惑的问题，即所谓的“票流与资金流一致”究竟是票流与实际资金流一致还是票流与交易价格一致。笔者认为，应当对资金流进行实质考察，而非形式考察，发票票面金额应当与销售方实际控制和拥有的资金流保持一致，对存在资金回流的情形，税务机关应当在税务稽查获取证据的基础上，对回流资金的性质进行准确定性，从而判断纳税人是否构成“票流与资金流不一致”的情况。

因此，本案的真实资金流为A企业实际控制和拥有的部分，不包括回流资金。这就导致A企业向B企业开具的发票记载金额与实际资金流不一致，较充分地成就了“有货虚开”的客观构成要件。

 （2）主观要件方面 

A企业与B企业事先约定A企业收取向B企业开具发票金额10%至12%的开票手续费用，并且事先约定A企业收取货款后将大部分货款返还给B企业相关负责人，可见，A企业与B企业明知所开具发票的金额与实际资金流不一致的情况。但是，税务稽查局需要通过税务稽查完成对纳税人的询问并制作询问笔录，形成能够证明A企业和B企业虚开增值税专用发票的主观心理状态的证据。从税务报披露的事实来看，这部分证据尚不充分。从税收征管法律体系来看，税务机关可以在事实证据充足的情况下推定纳税人的主观心理状态；但是，从刑法及刑事诉讼法体系考虑，犯罪被告人主观心理状态的法律推定需要有刑法的明确规定，否则，不能够单纯地从被告人的客观行为表现直接推定其主观心理状态。因此，在主观要件方面，税务稽查局在证据资料收集上尚有欠缺。

（二）采购价格是否在市场价格的合理区间内并非判定纳税人虚开增值税专用发票的标准

笔者需要着重强调的是，本案容易带给税务稽查人员一个误区，即企业之间显著高于市场平均价格的购销交易是判断企业虚开发票的标准之一，这种观点是错误的。我们把这个案件稍作修改，B企业向A企业支付畸高的药品采购价格后，A企业与B企业之间没有资金回流，A企业仅向B企业的销售人员在帐外支付了少许销售奖励、回扣，B企业支付给A企业的绝大部分货款均由A企业实际拥有和控制。在这种情况下，A企业和B企业就该类药品交易开具的发票金额和真实资金流保持一致，不能单纯依照畸高的交易价格来认定两企业构成虚开增值税专用发票。

总之，交易价格本身的高低不是判断纳税人虚开增值税专用发票的标准，发票的票面金额和实际资金流是否能够保持一致才是判定纳税人是否构成虚开增值税专用发票的关键。

本案中，A企业与B企业关于药品的交易模式可能与近年来我国医药药品改革有关。本案给医药销售型企业提供税法合规的启示和教训，能够促使医药销售企业改革和完善药品销售模式，避免触犯我国税法的刚性规定，承担不必要的违法成本。