长期借款

　　第二节 非流动负债

　　小企业的非流动负债，是指流动负债以外的负债。小企业的非流动负债包括：长期借款、长期应付款等，非流动负债应当按照其实际发生额入账。

　　非流动负债按筹措方式分类包括：长期借款、应付债券、长期应付款和专项应付款等。非流动负债的优点：一是可以保持企业原有的股权结构不变和股票价格稳定；二是不影响原有股东对企业的控制权；三是举债可以增加股东的收益；四是非流动负债支付的利息具有抵税功能。非流动负债的不利影响：一是举借非流动负债可能带来股东收益的减少；二是举借非流动负债必须按规定到期偿还；三是举借非流动负债可能会给企业带来较大的财务风险。

　　一、长期借款

　　（一）长期借款的概念

　　长期借款，是指小企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上的各项借款。我国股份制企业的长期借款主要是向金融机构借入的各项长期性借款，如从商业银行取得的贷款。长期借款与短期借款相比较，长期借款除了期限比较长之外，其不同点还在于对借款费用的会计处理上，表现为对借款费用是资本化计入相关资产的成本，还是费用化计入当期的损益。

　　“长期借款”科目应按照借款种类、贷款人和币种进行明细核算。长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入相关资产成本或财务费用。“长期借款”科目期末贷方余额，反映小企业尚未偿还的长期借款本金。

　　（二）长期借款的主要账务处理

　　(1)小企业借入长期借款，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款”科目。

　　(2)在应付利息日，应当按照借款本金和借款合同利率计提利息费用，借记“财务费用”“在建工程”等科目，贷记“应付利息”科目。

　　(3)偿还长期借款本金，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”科目。

　　【例】2×17年1月1日，A企业借入为期2年的长期专门借款600000元，从而满足建设一处厂房的资金需要，款项已经存入银行。借款利率按照市场利率确定为8%，每年付息一次，2年后一次性还清本金。2×17年1月，A企业用银行存款支付了工程价款共计400000元，2×18年1月，A企业又用银行存款支付了工程价款200000元。这项工程在2×18年6月月底完工，达到了预定可使用状态。假设先不考虑专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。

　　根据上述经济业务，A企业做账务处理如下：

　　2×17年1月1日，A企业借入长期借款：

　　借：银行存款600000

　　　　贷：长期借款600000

　　2×17年1月1日，A企业第一次支付工程价款：

　　借：在建工程400000

　　　　贷：银行存款400000

　　2×17年12月31日，A企业计算长期借款利息：

　　借款利息=600000×8%=48000（元）

　　借：在建工程48000

　　　　贷：应付利息48000

　　2×17年12月31日，A企业支付借款利息：

　　借：应付利息48000

　　　　贷：银行存款48000

　　2×18年1月1日，A企业第二次支付工程价款：

　　借：在建工程200000

　　　　贷：银行存款200000

　　2×18年6月30日，A企业工程达到预定可使用状态：

　　应计入工程成本的利息=(600000×8%÷12)×6=24000（元）

　　借：在建工程24000

　　　　贷：应付利息24000

　　借：固定资产672000

　　　　贷：在建工程672000

　　2×18年12月31日，计算2×18年7月至12月应计入财务费用的利息：

　　应计入财务费用的利息=(600000×8%÷12)×6=24000（元）

　　借：财务费用24000

　　　　贷：应付利息24000

　　2×18年12月31日，A企业支付利息：

　　借：应付利息48000

　　　　贷：银行存款48000

　　2×19年1月1日，A企业到期偿还本金：

　　借：长期借款600000

　　　　贷：银行存款600000

　　(4)长期借款利息的会计处理，一方法是在发生时直接确认为当期费用（即费用化）；另一方法则是于发生时直接计入该项资产（即资本化）。

　　需要注意，关于“长期借款”科目，小企业会计准则和企业会计准则的相关处理有所区别：一是筹建期间利息费用记入科目不同，根据小企业会计准则，小企业应当仅仅涉及“财务费用”“在建工程”科目。而在企业会计准则下，企业应该涉及“财务费用”“在建工程”“制造费用”“研发支出”等科目。二是利息费用的确定不同，根据小企业会计准则，小企业应当按照借款本金和借款合同利率计算利息费用。而在企业会计准则下，企业应当按照摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用。

　　具体会计处理方法是：

　　①为购建固定资产而发生的长期借款利息，在固定资产达到预定可使用状态之前所发生的，计入所建固定资产价值，予以资本化。

　　②为购建固定资产而发生的长期借款利息，在固定资产达到预定可使用状态之后所发生的，直接计入当期损益，予以费用化。

　　③属于流动负债性质的借款利息，或者虽然是长期负债性质但不是用于购建固定资产的借款利息，直接计入当期损益。

　　④为进行投资而发生的借款利息，直接计入当期损益。

　　⑤筹建期间发生的长期借款利息（除为购建固定资产而发生的长期借款利息外），应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益。

　　(5)长期借款的借款费用的会计处理，借款费用，是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。它反映的是企业借入资金所付出的代价。

　　借款利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

　　折价或者溢价的摊销，主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中折价或溢价，其实质是对债券票面利息的调整，属于借款费用的范畴。包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。

　　辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。这些相关费用是因为长期借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，所以也是借款费用的构成部分。

　　因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。因为汇率的变化，一般会和利率的变化相互联动，属于企业外币借款所需承担的风险，所以，由于外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的构成部分。

　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

　　专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。

　　一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

　　其中，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。

　　符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产经过了1年的时间。

　　例子：2×18年3月1日开始，A企业用银行存款开始建设一套崭新的生产用厂房，厂房于6月20日建成完工，达到预定可使用状态。

　　分析：在以上例子中，虽然A企业将借款用于建造固定资产，但是因为这项固定资产的建造时间仅仅几个月，比较短，不符合需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的要求，所以，这期间发生的借款费用不应当予以资本化计入在建工程成本，而是应当根据发生的费用计入当期财务费用。

　　【例】2×18年2月开始，B企业向银行借入长期借款，分别用于生产C产品和D产品，而且C产品由于流程简易，生产时间较短，为3个月，D产品技术系统比较复杂，生产时间较长，为2年。

　　分析：在以上例子中，因为C产品的生产时间短，不符合需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，所以，与C产品相关的借款发生的借款费用不应当计入C产品的生产成本，而是应当计入当期财务费用。而对于D产品，由于其生产时间比较长，需要2年，确实需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态，符合资本化的条件，有关借款费用可以资本化，计入D产品的成本中。

　　借款费用的确认需要明确每期发生的借款费用是应当资本化、计入相关资产的成本，还是应当费用化、计入当期损益。借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可以直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；而其他借款费用，应当在发生时根据费用，计入当期损益。

　　企业只有发生在资本化期间的相关借款费用，才可以资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的主要依据。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

　　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化。

　　1．资产支出已经发生

　　资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。其中，支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合

　　资本化条件的资产的购建或者生产。承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需要物资等而承担的带息应付款项。此外，企业以赊购方式购买物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购

　　买价款计入资产支出，因为这项债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。如果企业赊购的物资承担的是带息债务，则企业需要为这项债务支付利息，所以，应当将带息债务作为资产支出。

　　2．借款费用已经发生

　　借款费用已经发生，是指企业已经发生了因构建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。

　　【例】2×18年6月1日，C企业购买了一批工程用物资，用于长期工程的建设，同时由于资金短缺，借入长期借款100000元，当日开始计息。

　　分析：在以上例子中，从2×18年6月1日开始，应当认为借款费用已经发生。

　　3．为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，例如，主要项目的开工等。如果是仅仅持有资产，但是没有开始实质性的建造或者生产活动，则不属于这种情形。

　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

　　【例】2×18年1月，A企业使用自有资金购买了工程物资，为了能够建造符合资本化条件的固定资产厂房，这项固定资产已经开始建设施工，但是专门借款资金还没有到位，也没有占用一般借款资金。

　　分析：在以上例子中，A企业虽然满足了借款费用资本化的第一个和第三个条件，但是没有满足借款费用开始资本化的“借款费用已经发生”这个要求，所以不能将借款费用进行资本化处理。

　　【例】2×18年2月，B企业使用专门借款开始建造一项符合资本化条件的固定资产，相关的借款费用已经发生，而且这项工程的实际建设工作也已经展开，但是固定资产建造的应用物资都是赊销的，且属于不带息的负债。

　　分析：在以上例子中，B企业虽然满足了借款费用资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足借款费用开始资本化的“资产支出已经发生”这个要求，所以不能将借款费用进行资本化处理。

　　【例】2×18年3月，C企业使用专门借款计划开始建造一项符合资本化条件的固定资产，相关的借款费用已经发生，而且已经使用银行存款购买了一系列生产用物资，但是这项固定资产建造的实际工作却迟迟没有开始。

　　分析：在以上例子中，C企业虽然满足了借款费用资本化的第一个和第二个条件，但是没有满足借款费用开始资本化的“为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”这个要求，所以不能将借款费用进行资本化处理。

　　借款费用满足下列条件的，应当暂停资本化：

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，中断期间所发生的借款费用应当继续资本化。中断的原因必须是由于非正常中断，如果是由于正常中断，则相关的借款费用可以继续资本化。

　　非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业的工程所需物资没有及时供应、企业和合同企业发生了合同纠纷、企业的工程建设发生了安全事故、企业的资金周转遇到了困难、企业施工期间和施工方发生了劳动纠纷等。

　　【例】2×17年1月1日，A企业使用专门借款开始一项厂房的长期建设工作，相关支出已经发生，借款费用从2×17年1月1日开始资本化，工程预计需要耗时2年，但是在2×18年2月1日，由于工程施工计划安排不周，发生了严重的资金短缺，导致工程中断，直到7月1日才恢复施工。

　　分析：在以上例子中，A企业的中断就属于非正常中断，所以，按照相关规定，专门借款的借款费用从2×18年2月1日至2×18年7月1日期间，不应予以资本化，而应当作为财务费用计入当期损益。

　　正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些地区的工程在建造过程中，到了一定工程进度，需要停下来进行质量检查，检查符合相应阶段的标准才可以继续进行施工。这类中断是施工之前可以预见的，属于正常中断。例如，企业在工程的建设过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。

　　【例】2×17年5月1日，B企业使用专门借款开始一项厂房的长期建设工作，相关支出已经发生，借款费用从2×17年5月1日开始资本化，工程预计需要耗时2年，但是在2×18年6月1日，由于遭遇暴雨连续侵袭，发生了严重的工程中断，直到10月1日才恢复施工。

　　分析：在以上例子中，B企业的中断是由于夏季连续的暴雨，这属于可预见的不可抗力因素，是季节的正常情况，所以这次施工中断属于正常中断，按照相关规定，专门借款的借款费用从2×18年6月1日至2×18年10月1日期间，应当予以资本化，计入相关资产的成本。

　　借款费用满足下列条件的，应当停止资本化：

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于

　　形式的原则。依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：

　　(1)符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

　　(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

　　【例】2×17年3月1日，A企业借入一项长期借款，开始用于施工建造一套厂房，采取外包的方式，由B企业承包此项工程。2×18年6月20日，厂房的工程已经建设完毕，达到了合同的要求。7月15日，A企业进行工程验收活动，当天完成工程竣工结算，

　　7月25日，A企业完成全部资产移交手续，8月1日，这套新建厂房正式投入生产使用。

　　分析：在以上例子中，A企业应当将2×18年6月20日，即厂房的工程已经建设完毕的日子作为工程达到预定可使用状态的时点，当天就是借款费用停止资本化的时点。

　　如果小企业购建或者生产的资产分为多个部分，各个部分分别完工，且资产只有当整体完工后才可以使用或者对外销售的，应当在资产整体全部完工时停止借款费用的资本化。此时，即使各个部分资产已经完工，也不能认为这些部分资产达到了预定可使用状态或者可销

　　售状态，企业只有在所购建的固定资产整体完工时，才能认定资产已经达到了预定可使用状态，此时可以将借款费用停止资本化。

　　【例】2×17年2月1日，B企业开始建设一项程序复杂的建设工程，每个单项工程都是根据总工程的流程来安排的，分为a工程、b工程、c工程、d工程。因此只有当所有的各个工程建造完毕后，整个建设工程才能有效运作，达到生产使用的要求。2×18年5月1日．a工程、b工程相继完工，2×18年5月15日c工程、d工程也相继完工。2×18年5月20日，整个工程完成施工，达到可使用状态。

　　分析：在以上例子中，B企业应当将2×18年5月20日，即整个工程已经建设完毕的日子作为工程达到预定可使用状态的时点，当天就是借款费用停止资本化的时点。而不能选择2×18年5月1日或者2×18年5月15日作为停止资本化的时点。

　　【例】2×17年1月1日，C企业向商业银行借入一项长期借款2000000元，借款期限为2年，年利率为6%。这笔借款计划用于建设新的厂房，所借资金已经到位，存入银行。2×17年3月1日，这项建设工程开始施工，到2×18年5月31日建设完毕。2×19年1月1日，C企业按照协议偿还了这项长期借款。

　　根据上述经济业务，C企业做账务处理如下：

　　2×17年1月1日，C企业借入长期借款：

　　借：银行存款2000000

　　　　贷：长期借款2000000

　　2×17年12月31日，C企业计提长期借款利息：

　　应计利息=2000000×6%=120000（元）

　　借款费用资本化期间为10个月：

　　借款费用资本化金额=120000÷12×10=100000（元）

　　借：在建工程100000

　　　　财务费用20000

　　　　贷：应付利息120000

　　2×18年5月31日，C企业计提长期借款利息：

　　应计利息=2000000×6%÷12×5=50000（元）

　　借：在建工程50000

　　　　贷：应付利息50000

　　2×18年12月31日，C企业计提长期借款利息：

　　应计利息=2000000×6%÷12×7=70000（元）

　　借：财务费用70000

　　　　贷：应付利息70000

　　2×19年1月1日，C企业偿还长期借款：

　　借：长期借款2000000

　　　　应付利息240000

　　　　贷：银行存款2240000