对《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》的理解

    首先，要明白税收上为什么要对股息性所得和股权转让所得作一区分。区分的目的是为了避免对被投资企业取得的利润双重征税。因为按我国现行的企业所得税税收政策规定，国内企业在国内进行的股权投资，如果取得从较投资企业低税率的被投资企业分回的股息性所得，仅需就其差别税率部分补交所得税（如果是从该被投资企业享受定期减免所得税优惠分回的股息性所得则免税）。而对投资企业转让股权所取得的转让所得，则应将所得全额并入企业应纳税所得额计税。假如不把股息性所得与股权转让所得划分开来的话，很容易就会出现对被投资企业取得的利润双重征税的情况，所以税收上要尽量避免这种情况的发生。

    其次，要明白我国对股息性所得和股权转让所得是如何界定的（也就是说两者是如何区分的）。根据国税发[2000]118号文规定，企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。规定中所说的企业取得的股权投资所得实际上就是指企业取得的股息性所得，但要注意一点，在股权投资所得的定义中明确了“分配取得”，意思就是说国内被投资企业把税后累计未分配利润和累计盈余公积金分配给股东的（“分配”以被投资企业会计账务上实际做利润分配处理为准），才能作为税法上的股息性所得，不分配的税法不确认为股息性所得。这是税法上对股息性所得的一般性规定。如果理解了这一点，那么我们再回过头来看看国税发[2004]390号文第一条规定，“企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得”，这是针对投资企业应分享而被投资企业未分配的被投资企业累计未分配利润或累计盈余公积而言的，实际上按118号文的规定就可以判定其不属于股息性所得，现在国税发[2004]390号文第一条只不过是作了进一步的明确而已，因为一方面这是股权转让中碰到的一般性问题，另一方面也由于下面会提到的特别规定，所以明确一下处理的一般性原则也是必要的。那么对这部分所得是否会造成了双重征税呢？是的。如果被投资企业没有在投资企业转让股权前对这部分税后利润进行分配，那么双重征税将不可避免。

    第三，国税发[2004]390号文第二条“企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”，这是相对前述一般性规定而作出的特别规定。为什么在企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业的条件下，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积又应确认为投资方股息性质的所得呢？这主要是因为一方面此类投资企业对被投资企业是完全控股或者几乎完全控股，受双重征税的影响较大。另一方面根据《关于企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(以下简称《规定》）中关于企业股权重组的税务处理规定，投资企业转让被投资企业股权的，其应分享的被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资企业的投资收益即股息性所得，而不作为转让所得。这一规定是带有优惠性质的，但与118号文的一般性规定是不符的，如果仍完全适用《规定》，那么118号文对股息性所得的界定范围就被扩大了，失去了其意义，但如果完全适用118号文，又会对部分企业的改组造成较大的影响。因此，综合考虑各种因素，为了促进企业改革，避免对税后利润双重征税影响到部分企业的改组，390号文中明确保留了《规定》中的原规定内容，但同时又加上限制条件，即仅适用于企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业这种情况，我们可以将其视为一般性规定之外的特别规定。

    第四，国税发[2004]390号文第三条的规定应与会计制度结合起来理解。由于企业会计制度是可以计提与资产有关的一些准备，而这些准备税法上并不是全部都允许税前扣除的，计税时需要按税务标准进行扣除，这就造成了企业计提的部分准备需要调增为应税所得额并计税，形成了时间性差异。但这部分准备即使缴了税，在会计上企业仍然是不作税后利润的，因此不会把这部分分配给股东，而从税务的角度看来这部分是可以作为税后利润分配给股东的。在投资企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏帐准备等各项资产减值准备的数额，实质上是被清算或被转让企业把尚未调整的时间性差异都调整回来，也就产生了以前已调增计税的准备还原成税后利润部分应如何定性的问题。由于被清算或被转让企业的这部分税后利润在税务上是早已可以作为税后利润进行分配的，是一种潜在的税后利润，只不过企业因为在会计上不作为税后利润而没有进行分配（虽然实际上对这部分利润企业可能分配也可能不分配给股东）。从国税发[2004]390号文第三条的规定来看，总局把转让企业或投资企业应享有的这部分权益也界定为从被清算或者被转让企业分配的股息性所得来处理了，这对企业来说是有利的。