营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（2016-2017年度法律报告）

    2.营改增引起的进项税抵扣相关问题

    2.1进项税抵扣的基本问题

2.1.1增值税暂行条例中涉及进项税抵扣的内容

【规定】：

进项税额：纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额（《增值税暂行条例》第八条）。
　　进项税额抵扣的实体条件：

以往增值税税制下，可以从销项税中抵扣的进项税额有：

（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率
　　（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：
　　进项税额=运输费用金额×扣除率
    不得从销项税额中抵扣进项税额项目：
　　（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
　　（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
　　（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
　　（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
　　（5）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

进项税额抵扣的形式要件：纳税人可以抵扣的进项税额须取得符合抵扣条件的合法的扣税凭证，否则其进项税额不得从销项税额中抵扣。

2.1.2《营业税改征增值税试点实施办法》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中涉及进项税抵扣的内容

此次建筑与房地产企业营改增政策中针对增值税进项税额抵扣部分进行了明确规定，所谓进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

作为纳税人来说，首先要具备一般纳税人资格且采用一般计算方法，其次是取得了增值税专用发票获得进项税额，最后是符合税法的相关规定就可以抵扣。

进项税抵扣的条件：

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（1）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。（按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。）计算公式为：进项税额=买价×扣除率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

（4）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

不得从销项税额中抵扣的进项税额：

第一类：购进货物、劳务服务之后，增值税链条中断的，不得抵扣进项税（诸如用于非增值税项目、免税项目、非正常损失、集体福利、个人消费的，即《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（一）至（五）种情形）；

第二类：采用简易征税方法计算增值税，不能再抵扣进项税额；

第三类：增值税抵扣凭证不符合规定的，不能抵扣进项税额；

第四类：购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，不能抵扣进项税额。

【解析】:

《营业税改征增值税试点实施办法》与《增值税暂行条例》有关进项税抵扣的规定相比，仍然是沿袭增值税体系的一般性规定，并针对本次营改增的行业特征，作了有针对性的规定，比较明显的就是涉及贷款和个人消费的旅客运输服务、餐饮服务、居民日常生活服务和娱乐服务，由于增值税进项抵扣的原则是与生产有直接关系的购进或服务，而这些服务不能直接产生增值。

2.1.3《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》中涉及的进项税抵扣内容

【规定】:

    国家税务总局公告2016年第15号公告《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额也可以按照规定分2年从销项税额中抵扣。（不动产原值，是指取得不动产时的购置原价或作价）

取得的不动产：以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

　　发生的不动产在建工程：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。

【说明】：

    上述分2年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

【特别提示】：

1、房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定，只要取得符合规定的进项税额就可以一次性抵扣，则无须分2年扣除。

纳税人取得不动产或者不动产在建工程之后进行销售时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。

    需注意的是，《营业税改征增值税试点实施办法》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中均有不动产和不动产在建工程发生的非正常损失的进项税额不得从销项税额中抵扣进项的规定。非正常损失的不动产、不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。此处的非正常损失是指因管理不善造成的货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。另外，税法对“非正常损失”采用的是“正列举”的方式，因此只要不在税法所列举的范围之内的均属于正常损失。理清非正常损失的概念，才能准确把握非正常损失不得抵扣销项税额的范围。

　　2、需要特别关注的是不动产和土地使用权的识别问题。销售无形资产和销售不动产分属不同的税目，其中土地使用权属于无形资产中的自然资源使用权，转让土地使用权属于销售无形资产，购入土地使用权属于购入无形资产，不适用不动产进项税额抵扣的办法；但在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。所以根据财税〔2016〕36号文件的规定，转让土地使用权只有在与其之上的建筑物或者构筑物一并转让时才按照“销售不动产”的税目计税，否则按“销售无形资产”计税，二者计税规则不同。

2.2三/四流一致问题

2.2.1三/四流合一的内涵

   “三/四流合一”并非来自某部税法法规或是规范的法律术语，而是在增值税征管实践中，根据征管的实际情况而总结形成的俗称。

所谓“三/四流合一”是指资金流(银行的收付款凭证)、票据流(发票的开票人和受票人)和货物流(劳务流、服务流)以及合同流（双方签订的基础合同）做到相互印证。具体而言是指收款方、开票方和货物、服务销售方或劳务提供方和签订基础合同的缔约方必须是同一个经济主体，同时付款方、受票方、货物、服务采购方或劳务接受方也必须是同一个经济主体。简言之，只有在销售方、开票方和收款方为同一个主体；购买方、受票方和付款方也为同一主体时，纳税人才能够申请抵扣增值税进项税额。

“三流合一”的目的就是以票控税，防止虚开，是“以票控税”的延伸和具体应用。通过对“三流合一”的严格把控，防止纳税人虚开增值税专用发票，偷逃税款，从而达到“以票控税”的监管目的。