超级难懂之增值税税率简并：增值税税率简并对农业及农产品相关行业税务影响深度分析

（二）凭票抵扣对农产品简单加工企业的的税务影响分析

1、简并税率后非农产品深加工企业（以下称“简单加工）凭票抵扣政策变化

根据财税〔2017〕37号第二条规定，除营改增试点期间购进适用11%税率的农产品用于深加工可以按13%抵扣进项税额（含核定抵扣）外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

这条款主要适用于营改增试点期间购进农产品用于非深加工的企业。其适用的企业范围具体包括以下几类：购进农产品用于销售的商贸企业、购进农产品用于简单加工的生产企业等。也即是说，对非农产品深加工企业取得的农产品不再按13%抵扣进项税额。

2、简并税率后非农产品深加工企业凭票抵扣的税务影响

与过去相比，简并税率后非农产品企业购进农产品品票抵扣进项税额将发生以下变化：

（1）购入农产品取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的增值税抵扣税率从13%调整到11%

除进口农产品从海关取得的部分进口增值税专用缴款书可能还存在17%的增值税税率外，该类企业取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书，其可以抵扣的增值税税率由原来的13%调整为11%；对于7月1日之前取得的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，其增值税税率为13%的，在7月1日后抵扣时仍按13%抵扣。

对于购入农产品的该类企业（如商贸企业）来说，尽管购入货物的税率从13%降低到11%，导致不含税价格不变的情况下进项税额抵扣减少，但增值税销项税额也相应同步减少，并不会因此对企业产生大的影响，但对那些习惯采取含税价报价的销售企业来说，可能面临着和买家的新一轮价格谈判。 

（2）从增值税小规模纳税人取得增值税专用发票，从按3%征收率抵扣进项税额改为按11%的扣除率计算抵扣进项税额

根据财税〔2017〕37号第二条规定，从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额。需要特别注意的是，这一规定体现的并非意味扣除率从13%调整到11%。在财税[2012]75号，这种情况下取得的增值税专用发票并非农产品销售发票，购买方不能按票面金额计算抵扣13%的增值税税率，而只能按票面3%征收率所缴纳的增值税据实抵扣。而在过去的实践中，一些企业通常理解为增值税专用发票抵扣税款的效应强于普通发票，导致从小规模纳税人处购买农产品本可以取得普通发票作为农产品销售发票按13%抵扣率抵扣进项税额变为只能按票面3%征收率所缴纳的增值税据实抵扣，从而白白浪费了部分进项税额抵扣。财税〔2017〕37号对从小规模纳税人处取得的增值税专用发票，准予按13%抵扣，无疑对企业将产生积极的影响。 

（3）取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，计算进项税额的扣除率从13%调整到11%

由于农产品适用的增值税税率变化，根据财税〔2017〕37号第二条规定，取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额，计算进项税额扣除率从13%调整到11%。但需要注意的是，由于农产品销售发票的概念发生了变化，采购农产品的企业仍需要对此高度关注。例如，商贸企业从增值税小规模纳税人购买非自产农产品取得普通发票，且该纳税人按3%缴纳增值税的，在财税〔2017〕37号生效前，该取得的普通发票属于农产品销售发票，农产品购买方可以抵扣进项税额。但在财税〔2017〕37号生效后，由于该农产品不属于自产农产品，取得普通发票不是农产品销售发票，不能抵扣增值税进项税额。

此外，需要注意，纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

（三）农产品销售发票调整及行业影响分析

1、农产品销售发票的变化

《增值税暂行条例》规定，购入农产品可以凭农产品销售发票抵扣进项税额。《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）第三条对农产品销售发票进一步明确为：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。而财税〔2017〕37号则不再使用财税[2012]75号农产品销售发票的概念，并将其调整为“销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票”。

2、农产品销售发票调整后对农产品进项税额抵扣的影响

需要注意的是，尽管农产品销售发票的概念发生了较大变化，但是，对于采购农产品的企业并不会因农产品销售发票的概念变化产生大的影响。例如，小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税开具给购买方的发票虽然不属于财税〔2017〕37号下的农产品销售发票，但是根据财税〔2017〕37号，可以按购入的农产品是用于深加工，还是非深加工，分别按照13%和11%抵扣进项税额，就整体而言，只对购入农产品用于非深加工产生一定的税务影响。相反，取得财税〔2017〕37号中规定的农产品销售发票，也可以抵扣进项税额；而在此之前，企业可以凭农产品收购发票抵扣进项税额。

需要特别说明，在过去不少企业存在一种误解，对从按3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人购入的农产品，并非取得增值税普通发票，而是取得增值税专用发票，其在实践中视为农产品销售发票按13%抵扣进项税额，这一做法是不正确的。然而，按照财税〔2017〕37号，即便发票上的税率为3%，购入的企业可以分别按13%（用于深加工）或11%（用于非深加工）抵扣进项税额。

 以下列示了购入农产品进项税额抵扣变化情况（据实抵扣下）：

据实抵扣下购入农产品进项税额抵扣率变化表

（四）增值税税率简并后进项税额核定扣除率调整及税务影响分析

1、增值税税率简并后进项税额核定扣除率调整

根据《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税[2013]57号）自2013年9月1日起，各省、自治区、直辖市、计划单列市税务部门可商同级财政部门，根据《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税〔2012〕38号)的有关规定，结合本省(自治区、直辖市、计划单列市)特点，选择部分行业开展核定扣除试点工作。对这些被选中的行业，当纳税人购进农产品为原料生产货物、购进农产品直接销售的、购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)时，其不再实行凭票扣除进项税额的方式，而是采取核定抵扣。按照财税〔2017〕37号规定，继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点，纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，仍按照《财政部  国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）、《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税[2013]57号）执行。其中，《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号印发）第四条第（二）项规定的扣除率调整为11%；第（三）项规定的扣除率调整为按本条第（一）项、第（二）项规定执行。具体而言，结合财税[2013]57号及财税〔2012〕38号，实行核定抵扣的纳税人购进农产品在核定抵扣时存在以下三种情况：

·  试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的（即构成货物实体的），农产品增值税进项税额可按照以下方法核定投入产出法、成本法和参照法核定，需要注意的是，核定扣除进项税额的扣除率并非11%或13%，而是按所生产销售货物的适用税率计算，即销售货物为17%时，扣除率为17%；销售货物适用税率为11%时，扣除率为11%。

·  纳税人购进农产品用于深加工时，即生产销售或委托受托加工17%税率货物，且购进农产品虽用于生产经营但不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)，其核定抵扣率保持13%不变；

· 纳税人购进农产品不是用于深加工，包括不是用于生产销售或委托受托加工17%税率货物，或购进农产品虽用于生产经营但不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等) ，或直接用于销售的，其核定抵扣率调整为11%。

以下为核定抵扣下进项税额抵扣情况：

 核定抵扣下购入农产品进项税额抵扣率变化表

2、增值税税率简并后进项税额核定扣除率调整的税务影响

对于购入农产品实行核定抵扣的企业来说，增值税税率简并会产生和凭票抵扣企业类似的税务影响。

（1）对于购入农产品用于深加工的企业来说，其进项核定抵扣率和增值税销售环节适用税率均不发生变化（分别为13%和17%），无需担忧其进项税额抵扣率的调整。但是，由于销售方增值税适用税率的调整，实践中可能引起新一轮的议价。

（2）对购入农产品用于非深加工但构成货物实体的企业来，其生产出来的货物适用增值税税率为11%，而增值税的核定抵扣率为13%，可能导致该类企业存在较大的进项税额留抵。

（3）对购入农产品用于非深加工，且不购入货物实体（如转售、推销等），其销售环节适用的增值税税率和核定抵扣率均从13%调整为11%，该种同步调整对行业将不会产生较大影响。