境外所得税收抵免的计算

第二，我国实行的是限额抵免的方式，这主要是出于维护居住国利益的考虑。所谓抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照税法和本条例的规定计算的应纳税额，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算。其计算公式如下：
境外所得税税额的抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额x按税法来源于某国(地区)的所得额÷境内、境外所得总额
其中，境内、境外所得按税法计算的应纳税总额=境内。境外所得总额×基本税率（25%）

所以，也将抵免限额的计算公式简化为：
境外所得税税额的抵免限额=按税法计算的来源于某国(地区)的应纳税所得额×基本税率（25%）

 第三，企业取得境外所得进行税收抵免时，假如境外所得已纳税额超过抵免限制，新税法规定超过抵免限额的部分，当年不再抵免，可在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。这里的五个年度，是指从企业取得的境外所得已在境外缴纳的所得税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度，而不论在这五个纳税年度内其抵免限额是否超过在境外已纳税额。

第四，对于非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有时间联系的应税所得，对于该所得在境外已纳所得税额，新税法规定采用直接抵免的方式，在抵免限额内进行抵免。这是新税法相比原税法的一个变化之处。原外资企业所得税法对于非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有时间联系的应税所得 ，对于该所得在境外已纳所得税额，采用的是扣除法的方式来消除国际双重征税。即外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。 

（二）  间接抵免
新税法同时规定，居民企业从其直接或者间接控股的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在法定的抵免限额内抵免。

以上是税法对国外税收间接抵免的规定。对居民企业的境外所得已纳税收给予税收抵免，一方面是为了消除国际间的重复征税，另一方面是有利于更好地促进居民企业：走出去“。开拓国际市场，增强我国企业的国际竞争力。这也是世界各国的通行做法。

对于以上规定，应该注意：
第一，“外国企业”是指按照其他国家（地区）法律在中国境外设立的公司，企业和其他经济组织。该“外国企业”与税法中居民企业，非居民企业是不同的概念。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的、或者在中国境内未设立设立机构、场所，但有来源与中国境内所得的企业。可见，外国企业既可能是我国的居民企业，也可能是我国的非居民企业，判断的标准是实际管理机构是否在中国境内。

第二，由居民企业直接或间接控制的外国企业包括:
 (1) 由居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；
 (2) 由居民企业以间接持股方式持有20%以上股份的外国企业，具体认定办法由国务院财政。税务主管部门另行规定。

从国际惯例看，对居民企业从外因企业获得的股息、红利所得已在境外缴纳的税款实行间接抵免，一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提，即要求居民企业在其直接或间接投资入股的外国企业中拥有股权比例必项达到一个最低限度，美国、加拿大、英国、澳大刊亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票，则本国公司从该外国公司获得的股息可以享受税收抵免：日本。西班牙则将享受抵免的股权比例规定为25%以上。在我国目前对外签订的税收协定中（美国、英国、马来西亚、日本等），也规定了享受税收抵免的条件是拥有对方国公司股权比例10%以上。参照上述国际惯例和我国对外签订的税收协定，新税法实施条例规定，单一居民企业直接或间接持有外国企业会计年度终了时有表决权股本总额的20%或以上的，所取得的股息、红利才能够享受间接税收抵免。

对于间接抵免的母子公司层次问题，目前各国的规定有所不同，有些国家规定为两层，有些国家规定为三层，有些国家规定为六层，我国新税法实施条例中暂未规定间接抵免的层次，但考虑到我国税法首次引入间接抵免制度。征管水平相对还比较低，可考虑在以后的部门规章中规定间接抵免的层次为母公司以下二至三层，即境内母公司来自境外符合条件的孙公司（或重孙公司）的股息、红利重所负担的已在境外缴纳的所得税款也可以实行间接抵免。

下面我们来看一下又居民企业直接或间接控制的外国企业，在实践中如何判断。

【例3-3-1】
1. 居民企业A直接拥有甲企业B20%有表决权的股份，则居民企业A直接控制甲国企业B。

2. 居民企业A直接拥有甲国企业B20%有表决权的股份，B又拥有乙国企业C100%的股权，则居民企业A直接控制甲国企业B，同时A间接拥有C20%（20%×100%）有表决权的股份，居民企业A又间接控制乙国企业C.

3.  居民企业A直接拥有乙国企业C104有表决权，同时居民企业A直接拥有甲国企业B30%有表决权的股份，而B又直接拥有C60%有表决权股份，则A通过B间接拥有C18%（30×60%)有表决权的股份，那么居民企业A直接控制甲企业B，但居民企业A并不对乙国企业C拥有控制权，因为在计算A拥有对C的有表决权股份时，A直接拥有C10%的有表决权股份并不计算在内，这样就达不到20%的控制标准。

4. 居民企业A直接拥有甲国企业B 30%有表决权的股份，而B又直接拥有乙国企业C60%有表决权的股份，则A通过B间接拥有C 18% (30%X60%)有表决权的股份,A直接拥有丙国企业D50%有表决权的股份，而D又直接拥有乙国企业C 30%有表决权的股份，则A通过D间接拥有C 15% (50% x30%)有表决权的股份，那么居民企业A直接控制甲国企业B，居民企业A直接控制丙国企业D，同时，居民企业A通过甲国企业B和丙国企业D又间接拥有乙国企业C33%有表决权的股份，居民企业A又间接控制乙国企业C (18%+15%=33%>20%).。