单项工程中包含多种类型房地产的开发项目该如何计算土地增值税——兼与肖太寿老师商榷

房地产开发企业在同一开发项目中既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，土地增值税的清算政策看似明确，实则模糊，实务中理解执行混乱，税企意见分歧较大，有必要进行正本清源。此种情况，笔者认为应划分为两类情形分别处理：第一类，报批报建的总体建设项目中“普通标准住宅”和“其他房地产开发的”分别为单项工程，空间位置是并列的（以下简称并列型）；第二类，报批报建的总体建设项目之内“普通标准住宅”和“其他房地产开发的”共体为一个单项工程，空间位置是重叠的（以下简称重叠型）。并列型处理简单，基本不存在争议，本文重点探讨重叠型。

一、基本概念梳理
按照建筑业行业惯例及有关法律法规，建设项目（项目工程）是指在一个总体范围内，由一个或几个单项工程组成，经济上实行独立核算，行政上实行统一管理，并具有法人资格的建设单位。如，一个生活小区，一所学校等。

单项工程是指在一个建设项目中，具有独立的设计文件，能够独立组织施工，竣工后可以独立发挥生产能力或效益的工程。如，一个生活小区的某栋住宅楼，某栋沿街商住楼等。

单位工程是指竣工后不能独立发挥生产能力或效益，但具有独立设计，能够独立组织施工的工程。如，土建工程、弱电工程、给排水工程等。

分部工程是指按照工程部位、设备种类和型号、使用材料的不同划分。如，基础工程、砖石工程、装修工程、屋面工程等。

分项工程是指按照不同的施工方法、不同的材料、不同的规格划分。如，砖石工程可分为砖砌体、毛石砌体两类，其中砖砌体可按部位不同分为内墙、外墙、女儿墙。分项工程是建筑业计算工、料及资金消耗的最基本的构造要素。

上述概念范围是按照从大到小顺序排列的。

二、有关土地增值税政策分析
（一）土地增值税清算单位的确定
《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条第一款，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

分析：
根据以上规定，土地增值税清算单位应该以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算，所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局等）报批报建的房地产开发项目，它的最小单位就是单项工程，最大单位则是建设项目（项目工程），如果是分期建设的项目，则以分期项目为清算单位。

这里所说的土地增值税的清算单位，也是同会计成本核算对象和所得税计税成本对象的确定要求基本相一致的。

（二）建造普通标准住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定
土地增值税暂行条例（国务院令[1993]第138号）第八条第（一）项，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字[1995]48号）第十三条，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条的免税规定。

国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发[2007]132号）第四十条第（二）项，如果企业有多个开发项目，审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目；如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。

国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）第一条第二款，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。?

国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第十七条，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税[2006]21号）规定，《土地增值税暂行条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字[1999]210号）第三条中“普通住宅”的认定,一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。

国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知（国办发[2005]26号）第五条规定的中小套型、中低价位普通住房的标准：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。