投资补助税务处理 母子公司有所不同

　　上市公司中国中冶（601618）于去年底发布《中国冶金科工股份有限公司关于获得2010年中央国有资本经营预算境外投资资金预算（拨款）及节能减排资金预算（拨款）的公告》称，本公司近日收到控股股东中国冶金科工集团有限公司（以下简称“中冶集团”）转来的财政部《关于下达2010年中央国有资本经营预算境外投资资金预算（拨款）的通知》及财政部《关于下达2010年中央国有资本经营预算节能减排资金（第二批）预算（拨款）的通知》。根据上述通知，该公司收到财政部拨付2010年中央国有资本经营预算境外投资资金人民币28724万元，2010年中央国有资本经营预算节能减排资金人民币33135万元，两项合计人民币61859万元。按照财政部通知的要求，上述资金需作为国家资本金。本公司将以资本公积（中冶集团独享）进行账务处理。

　　这笔业务实际上是财政部对属于央企的中冶集团拨付财政预算补助，而中冶集团本身并不使用这些拨款，而是拨付给下属的控股子公司即上市公司中国中冶来使用。本文对投资补助相关财税处理解析如下。

　　投资补助会计处理：母子公司一脉相承
　　财政部《关于印发〈中央国有资本经营预算境外投资资金管理暂行办法〉的通知》（财企[2009]210号）规定，国家支持中央企业通过新设、并购等方式在境外设立非金融企业或取得既有非金融企业的所有权、控制权、经营管理权等权益行为。财政部《关于印发〈中央国有资本经营预算节能减排资金管理暂行办法〉的通知》（财企[2008]438号）规定，国家支持中央企业实施的燃煤电厂烟气脱硫脱硝、钢铁行业烧结烟气脱硫改造项目；燃煤工业锅炉（窑炉）改造、余热余压利用、区域热电联产等重点节能工程项目；电力、钢铁、石油石化、煤炭、有色、建材等行业循环经济项目；电力、钢铁、水泥等行业以合同能源管理方式实施的重大节能改造项目；交通运输、建筑行业节能改造，以及重点行业节能减排技术研究及产业化项目等。

　　因此，中冶集团能够获得公告所称的两项预算拨款是情理之中的事情。根据公告透露的信息推断，财政部还专门针对这两项拨款各自发布了通知，明确这两项预算拨款都必须作为国家资本金处理。据此，中冶集团在收到财政部拨付的两笔资金时，应借记“银行存款”61859万元；贷记“股本——境外投资资金预算（拨款）”28724万元，“股本——节能减排资金预算（拨款）”33135万元。通过上述财务处理，中冶集团的注册资本金大大增加，需要依法办理相应的工商变更登记。

　　财政部《关于企业取得国家直接投资和投资补助财务处理问题的意见》（财办企[2009]121号）规定，集团公司取得属于国家直接投资和投资补助性质的财政资金，根据《企业财务通则》第二十条规定处理后，将财政资金再拨付子、孙公司使用的，应当作为对外投资处理；子、孙公司收到的财政资金，应当作为集团公司投入的资本或者资本公积处理，不得作为内部往来款项挂账或作其他账务处理。资金拨付前后，集团公司应当依法通过子、孙公司的股东（大）会、董事会等内部治理机构，按照“谁投资、谁拥有权益”的原则，落实应当享有的股东权益，以确保对外投资的保值增值。因此，中冶集团再将上述资金拨付给上市公司中国中冶后，应作为本集团的对外投资处理，借记“长期股权投资——对子公司投资（中国中冶）”61859万元，贷记“银行存款”61859万元。对于接受资金拨付的中国中冶而言，应当按照财政部的规定，将资金作为集团公司投入的资本或者资本公积处理。在本案例中是作为中冶集团独享的资本公积处理的，借记“银行存款”61859万元，贷记“资本公积（中冶集团独享）”61859万元。这部分资本公积的性质很清晰，属于中冶集团对中国中冶的资本性投入，并非政府补助。因为政府补助不会直接拨付给中国中冶，而只能直接拨付给中冶集团。当预算拨款拨付给中冶集团后其资金性质发生了变化，转化为中冶集团的自有资金，这些自有资金又以资本投入的形式流入中国中冶。母子公司的财务处理是一脉相承的。

　　投资补助税务处理：母子公司迥然不同
　　财政部、国家税务总局《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。这里所称的财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。这里所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业，并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

　　根据上述文件，对于中冶集团来说，由于财政部明确了公告提及的两项拨款需作为国家资本金，因此这两项资金就是国家以所有者身份投入的实收资本或者股本，不属于企业所得税规定的“收入总额”范围，不需计入应纳税所得额，不征收企业所得税。同时，这两笔拨款也不能作为中冶集团取得的“不征税收入”。

　　对于上市公司中国中冶来说，其所得税处理就不太明确了。本文会计处理部分已经论及，中国中冶取得的集团公司拨款属于资本性投入，但在财务处理上这部分资金没有被计入“股本”，而是被计入“资本公积”。这里的资本公积不是和股份增加同时发生的，税务机关一般不会认可这部分资本公积属于股东投入的资本溢价，更不会将其看作企业股东的投入资本。在税务机关看来，中国中冶取得母公司拨款后并没有办理工商注册资本金变动登记，无法证明这些资金是股东的资本性投入，加之中国中冶取得该资金不需要归还，因此应该将这些资金理解为中冶集团无偿拨付给中国中冶的货币资金，既然是无偿划拨，对中国中冶来说就是无偿获取资金，构成了企业所得税收入总额“其他收入”中的“接受捐赠收入”，应计入当年企业所得税应纳税所得额计征企业所得税。这种操作在实务中较为普遍，尤其是国资委主导下的央企之间无偿划拨股权、无偿划拨资产已经有被税务机关认定为捐赠收入的诸多先例。比如，北京市国税局有关负责人在明确北京市国税系统所管辖企业2010年所得税汇算清缴政策适用问题时指出，企业因注资而带来的资本公积增加不作为企业的收入总额，因此不参与企业应纳税所得额的计算，不需计征企业所得税。但对于国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理，在国家税务总局未具体明确前，按照《企业所得税法实施条例》第二十五条以及国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，法人企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。

　　对于上述观点，如果单纯地依据现有税法条文的只言片语当然没有问题。但是站在国有企业改革和现代企业制度构建的角度来说，国有企业及其控股公司之间的资金划拨，不能简单地以捐赠来看待，捐赠意味着无偿，但在本文的案例中，中冶集团并非完全无偿拨付资金给中国中冶，至少是要谋求投资人权益。而且对于诸多类似中冶集团的央企而言，其本身只是单纯的控股公司性质，并无直接从事一般实业投资，如果不将取得的预算拨款转给下属公司，这些资金可能会大量闲置，无法发挥良好的资源配置作用，对母、子公司而言都是浪费。因此，本文不建议子公司按照收入来申报母公司类似的预算拨款，考虑到实际工作中没有统一的规定，希望相关部门能够尽快明确有关政策，保证企业所得税实施层面的公平与统一。