境外所得个人所得税十问

　　近几年来，随着“一带一路”建设深入推进，我国企业“走出去”的步伐明显加快，对外投资规模不断扩大，质量和水平日益提高。为了更好地服务国家战略，充分发挥税收的职能作用，以税收政策信息的便捷获取打造公平友好的营商环境，降低纳税人“走出去”税收风险，国家税务总局国际税务司编写了《“走出去”税收指引》。笔者结合广州市实际情况，就纳税人和一线税务人员关心的境外所得个人所得税问题进行了解读。

　　一、《“走出去”税收指引》相关内容

　　56.境内派出机构代扣代缴

　　境内派出机构在向外派人员发放工资薪金时应按照相关规定履行个人所得税代扣代缴义务。

　　【适用主体】

　　有外派人员且支付或负担外派人员所得的中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门。

　　【政策规定】

　　纳税人受雇于中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门并派往境外工作，其所得由境内派出单位支付或负担的，境内派出单位为个人所得税扣缴义务人，税款由境内派出单位负责代扣代缴。其所得由境外任职、受雇的中方机构支付、负担的，可委托其境内派出（投资）机构代征税款。上述境外任职、受雇的中方机构是指中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门所属的境外分支机构、使（领）馆、子公司、代表处等。

　　【情景问答】

　　问：我公司外派人员到境外子公司工作，其基本工资由我公司发放，其他补贴津贴均由境外子公司发放，请问这些员工的个人所得税如何申报?

　　答：外派人员取得的境外工资薪金所得中，境内派出单位支付或负担的部分，其负有代扣代缴的义务；境外单位支付的部分，外派人员负有自行申报义务。但是，为方便外派人员申报税款，可委托其在中国境内的派出机构办理纳税申报。

　　【政策依据】

　　1.《中华人民共和国个人所得税法》第九条

　　2.《国家税务总局关于印发《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》的通知》（国税发〔1998〕126号）第八条

　　二、常见问题解读

　　问题1：外派人员在境外履职时取得的，与派遣相关的津贴补贴能否作免税处理？

　　解答：根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例（下称个人所得税法及其实施条例），工资、薪金所得是指因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得；所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。对外派的中国员工取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费、探亲费、语言训练费、子女教育费等，目前相关法律、法规中没有免税规定。因此，上述各类补贴和费用报销属于个人所得税应税范围，均应按要求计算缴纳个人所得税。

　　问题2：公司为外派人员在国外缴纳的强制性质的社会保险费用，是否需要计算缴纳个人所得税？员工缴纳的部分是否可以在税前扣减？

　　解答：根据个人所得税法及其实施条例，可以从应纳税所得额中扣除的社会保险费是指按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费，并不包括根据其他国家（或地区）规定缴付的社会保险费。因此，外派员工在外国缴纳的强制性质的社会保险费，雇主负担部分应并入应纳税所得额计算缴纳个人所得税，员工个人缴付的部分不得从应纳税所得额中扣除。

　　问题3：中国税收居民在境外工作期间，在境内以灵活就业人员方式参保缴纳的保险费，在自行申报个人所得税时，可以从应纳税所得额中扣除吗？

　　解答：“根据个人所得税法及其实施条例，上述纳税人按照国家规定缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费可以从个人所得税已纳税所得额中扣除。其中，根据《中华人民共和国社会保险法》第三章基本医疗保险的规定，基本医疗保险包括职工基本医疗保险、新型农村合作医疗和城镇居民基本医疗保险。”上述纳税人按照国家规定缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费可以从个人所得税已纳税所得额中扣除。其中，根据《中华人民共和国社会保险法》第三章基本医疗保险的规定，基本医疗保险包括职工基本医疗保险、新型农村合作医疗和城镇居民基本医疗保险。

　　问题4：来源于境外的工资薪金所得的应纳税额具体怎样计算？

　　解答：来源于境外的工资薪金所得按两种方法计算应纳税额：

　　一是根据《国家税务总局关于印发《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》的通知》（国税发〔1998〕126号，下称126号文），当年因任职、受雇而在中国境外提供劳务取得的全部工资薪金所得，有扣缴义务人的，扣缴义务人应按月计算并申报个人所得税。

　　二是根据《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号），自行申报纳税的纳税人，应按该所得当年所属月份平均分摊计算个人所得税，计税公式：

　　应纳税额={〔（全年收入－全年三费一金总额－全年费用扣除标准总额）÷12个月〕×适用税率－速算扣除数}×12个月

　　需要注意的是，当年取得境外所得月份数不足12个月的，按实际月份数分摊。纳税人取得全年一次性奖金、股权激励所得、解职一次性收入、提前退休一次性补贴和内部退养一次性收入等按规定可单独计算应纳税额的工资、薪金所得时，其计算方法按相关税法规定执行。

　　问题5：外派人员的工资薪金费用扣除标准是多少？

　　解答：根据个人所得税法及其实施条例，在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得纳税义务人，每月在减除3500元费用的基础上，再减除1300元。因此，外派人员在境外取得的工资、薪金所得，其扣除标准为4800元。

　　需要注意的是，在中国境外取得工资、薪金所得，是指在中国境外任职或者受雇而取得的工资、薪金所得，这与126号文中判定所得来源地的标准不一样。在判断所得来源地时，来源于中国境外的工资、薪金所得是指因任职、受雇而在中国境外提供劳务取得的所得。

　　问题6：中国籍员工的雇佣合同全部与境外公司签订，并且由境外公司发放全部工资薪金，该种情况下境内关联公司有无代扣代缴个人所得税的义务？有无报送资料义务？

　　解答：根据126号文规定，纳税人受雇于中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门并派往境外工作，其所得由境内派出单位支付或负担的，境内派出单位为个人所得税扣缴义务人，税款由境内派出单位负责代扣代缴。其所得由境外任职、受雇的中方机构支付、负担的，可委托其境内派出(投资)机构代征税款。

　　因此，纳税人的全部工资薪金由境外公司发放的，境内派出机构并没有为其进行代扣代缴的义务，外派人员负有自行申报义务。但是，为方便外派人员申报税款，可委托其在中国境内的派出机构办理纳税申报。

　　问题7：126号文规定：“纳税人在境外已缴纳的个人所得税税额，能提供境外税务机关填发的完税凭证原件的，准予按照税法及其实施条例的规定从应纳税额中抵扣。”在实务中，境外税局无法出具相关的完税证明时，纳税人应如何处理？

　　解答：在实际操作中，应根据个人所得税法及其实施条例的规定，判断纳税人的境外已缴纳税额是否属于可抵免范畴：可扣除的境外缴纳个人所得税额是指，纳税人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或地区的法律应当缴纳并实际已经缴纳的税款。因此，在境外税局无法出具相关的完税证明时，只要纳税人能提供境外税务机关填发其他完税证明材料原件和其他辅助证明材料（例如已由税务机关确认的纳税申报表和包含缴款记录的银行回单），应同意其办理境外税款抵免。

　　但需要注意的时，可抵免的境外已纳税额不包括：按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。

　　问题8：境外税收制度与中国存在差异时，应如何计算境外税款抵免额？

　　解答：目前我国个人所得税法律、法规中没有明确具体计算方式。在实际操作中，纳税人应按照合理的方法划分出纳税人当期应负担的境外已纳税额。

　　一、按照所得来源国规定，夫妻共同申报时，纳税人可以按收入比例分摊应承担的税额，以此作为个人当年度可抵免的境外已缴税额。

　　二、境外纳税年度与我国纳税年度不一致时，纳税人取得的境外完税凭证（或境外税务机关填发其他完税证明材料）均按照境外纳税年度出具，在这种情形下，纳税人应按我国的纳税申报年度，也就是财政年度申报境外所得的个人所得税。为解决境内外税款所属期的差异，应按取得所得的时间比例划分出当年度可抵扣的境外已缴纳税额，填入《个人所得税自行申报表（B表）》“境外已纳税额栏”。

　　例如，境外所得来源地的纳税年度为4月1日至次年3月31日，纳税人在自行申报2016年度境外所得时，应根据境外2015年4月至2016年3月和2016年4月至2017年3月的完税凭证（或境外税务机关填发其他完税证明材料）上记录的已缴纳税款额，按照各月取得的所得占纳税年度全部所得的比例，划分出属于2016年1月至12月的境外税款，作为申报2016年度境外所得个人所得税的境外已纳税额。

　　问题9：境外纳税年度与中国纳税年度不一致时，纳税人应如何申请纳税申报延期？未按规定办理申报的纳税人应如何计算滞纳金？

　　解答：如所得来源国与中国的纳税年度不一致，年度终了后30日内申报纳税有困难的，纳税人向主管地税机关报送《境外所得个人所得税申报特殊事项备案表》，经主管地税机关登记备案后，可在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后30日内申报纳税。因此，取得境外所得的纳税人或其代理人在次年1月30日内完成报送《境外所得个人所得税申报特殊事项备案表》，且在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后30日内申报纳税的，视同按期申报。

　　取得境外所得的纳税人既没有按期申报境外所得，又未在申报期限内报送《境外所得个人所得税申报特殊事项备案表》的，从申报期满次日开始计算滞纳金。

　　取得境外所得的纳税人虽在申报期限内报送《境外所得个人所得税申报特殊事项备案表》，但未在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后30日内申报纳税的，从境外税款结清后30日的次日起开始计算滞纳金。

　　问题10：境外纳税年度与中国纳税年度不一致时，应如何办理年所得12万以上自行申报？

　　解答：境外纳税年度与中国纳税年度不一致时，可能存在境外所得自行申报期限迟于年所得12万元以上自行申报期限的情形，在这种情况下，纳税人可以采用以下方法完成年所得12万元以上自行申报：

　　（一）在境外所得自行申报期限（年度终了后30日内）前报送《境外所得个人所得税申报特殊事项备案表》;

　　（二）年所得12万元以上自行申报期限（纳税年度终了后3个月内）前仅就除境外所得以外的所得进行年所得12万元以上自行申报;

　　（三）在境外的纳税年度终了、结清税款后30日内完成境外所得年度申报，并对年所的12万元以上自行申报表进行更正申报。

　　作者：吴巧伶（广州市地税局国际税务管理处）