三、关于中国境内企业高层管理职务的界定问题
通知第五条所述中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。
四、境内工作不满全月的个人由境内、境外雇主分别支付工资、薪金的应纳税款计算问题通知第四条所述在中国境内居住满１年而不超过５年的个人，以及通知第五条所述在中国境内企业担任高层管理职务的个人，凡其工资是由境内雇主和境外雇主分别支付的，并且在１个月中有境外工作天数的，依据通知第四条、第五条规定，对其境外雇主支付的工资中属于境外工作天数部分不予征税。在具体计算应纳税额时，按下述公式计算：
当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×［１－当月境外支付工资／当月工资总额×当业境外工作天数／当月天数］
五、核实个人工资薪金及实际在中国境内工作期间的凭据证明问题
凡属依据税法及其实施条例以及通知的规定，应就境外雇主支付的工资薪金申报纳税的个人，或者依据通知第二条、第四条的规定，应就视为由中国境内企业、机构支付或负担的工资薪金申报纳税的个人，应如实申报上述工资薪金数额及在中国境内的工作期间，并提供支付工资证明及必要的公证证明和居住时间的有效凭证。
前述居住时间的有效凭证，包括护照、港澳同胞还乡证、台湾同胞提供“往来大陆通行证”以及主管税务机关认为有必要提供的其他证明凭据。
国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知
国税发[2004]97号
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，局内各单位：?
根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称税法）及其实施细则和我国与有关国家或地区签订的税收协定或安排（以下称协定或安排）的有关规定，现就在我国境内无住所的个人若干税收政策执行问题，通知如下：
一、关于判定纳税义务时如何计算在中国境内居住天数问题
对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。
二、关于对个人入、离境当日如何计算在中国境内实际工作期间的问题
对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。
三、关于对不同纳税义务的个人计算应纳税额的适用公式问题
对分别按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）第二条至第五条规定判定负有纳税义务的个人，在计算其应纳税额时，分别适用以下公式：?
（一）按国税发[1994]148号第二条规定负有纳税义务的个人应适用下述公式：
应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）
（二）按国税发[1994]148号第三条规定负有纳税义务的个人仍应适用国税发[1994]148号第六条规定的下述公式：
应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内工作天数÷当月天数）
（三）按国税发[1994]148号第四条或第五条规定负有纳税义务的个人应适用国税函发[1995]125号第四条规定的下述公式：
应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×[1－（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）]
如果上款所述各类个人取得的是日工资薪金或者不满一个月工资薪金，均仍应按照国税发〔1994〕148号文第六条第二款的规定换算为月工资后，按照上述公式计算其应纳税额。?四、关于企业高层管理人员适用协定或安排条款的问题?
在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中，未明确表述包括企业高层管理人员的，对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和国税发〔1994〕148号第二、三、四条的规定，判定纳税义务。?
在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定，判定纳税义务。?
五、本通知自2004年7月1日起执行。以前规定与本通知规定不一致的，以本通知规定为准。
二○○四年七月二十三日
这两份文可以说的148号文的具体补充，大致上来说写得不错，但是仔细推敲起来，问题不少，我在下面不短的篇幅里，以举例的方式结合125跟97号文，对148号文进行详细的解释，并对其中觉得有疑问的地方跟大家伙探讨探讨，希望大家能由此对外籍个人的所得税有所了解：
（1）148号文第二条及第五条—97号文第三条（一）、第四条的相关案例
Case1
外籍个人A，英国公民，在国内外资企业任财务经理，2004年在华时间为120天，当年9月份工资为80000元人民币，其中30000元为境内外资企业支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天。此人9月份的个人所得税是多少？
这个案例完全可以套用97号文里的公式简单算出：
应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）
[（80000－4000）*35%－1375]*50000/80000*10/30=2518.12
不过，大家可能没有注意到，148号文颁布时间离97号文颁布足足有10年，在这十年里，这个问题各地方法不一，本来按照先税后分的原则，这个公式是跟148号文相符的，但由于文件没有明确，大家就乱解释一气，在这10年里，很多地方的税务局是这么算的：
[（30000－4000）*25%－1375]*10/30=1708.33
差很远吧，其实两者的区别在于“先分后税”还是“先税后分”上，即先按全部收入及税后作两次的划分还是仅仅把境内支付的收入计税后再按照天数进行划分。先税后分的原则，是148号文的另一大败笔，这个败笔我并不欣赏，因为这个本身就跟税收协定的精神相违背，总局的目的仅仅是为了垫高适用税率多收一点税，有点小农意识的味道。97号文本来的意思是根据协定进行修改，但这一条确实是走了回头路，不应该。
Case2
外籍个人B，也是英国人，在国内的外资企业任人事经理，2004年在华时间为120天，9月的工资为80000元人民币，全部为境外公司支付并负担，9月份的在华时间为10天，此人9月份应交多少个人所得税？
答案就一句，不用交。
把这个例子弄出来，主要是告诉大家外籍个人合法避税最基本的一招起手式：
工资境外支付。在华少于183天。
虽然后来税务局出台了一些文件对其有所限制，但这招依然是最普遍使用的一招。至于这些限制具体是什么，我在以后章节里跟大家详述，预先告诉大家，这倒是一个相当有趣的故事，赫赫。
Case3
外籍个人C，英国人，在一家外国公司驻华代表出任首席代表，2004年在华时间为120天，9月工资为80000元，全部为外国公司在境外支付，8月份在华时间为10天（该代表处为经费支出换算收入征税），此人9月份应交多少个人所得税？
谈到代表处的外籍雇员如何交税，不得不引用一下148号文第二条的后半部分的规定（不好意思，再次引用）：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。”
由于在2003年以前，大部分的代表处都采取经费支出换算收入征收营业税和企业所得税的办法，所以绝大部分代表处的外籍雇员都用这个规定，也就是说，不管这位外籍人员来华的时间长短，都需要先把全部收入（无论在代表处账簿有无记载）先计算出税金以后再按天数进行划分。
有人可能会问，97号文出台以后，根据公式1，少于183天的个人是否可以按此公式再把他的收入按境内支付跟境外支付再划分一次呢？持这种观点的人显然对此条规定的理解不够深刻。不错，在97号文出台后，所有的外籍个人，无论在外资企业任职还是在代表处任职，都可以用公式1，但是，公式1里面“（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）”的“当月境内机构支付工资”仍然应该按照148号文的第二条规定执行，也是说，对于用经费支出换算收入计税的办事处的外籍个人来说，“当月境内机构支付的工资”恒等于“当月境内外支付工资总额”，这样，我们的答案也出来了：
[（80000－4000）*35%－6375]*80000/80000*10/30=6471.67
Case4
外籍个人D，英国人，在以外国律师事务所在华代表处任首席代表，2004年当年在华时间为120天，9月工资为80000元，其中30000元为代表处支付，50000元为外国律师事务所支付，9月份在华时间为10天（该代表处为查账征收营业税及企业所得税），此人9月份个人所得税是多少？
对应上面的例子，这个案例的变化使这个代表处是按查账征收交税的，这个案例在2003年以前没有任何异议，因为当时很少代表处可以查账征税，但是2003年总局出台了一份新的文件，对于一些办事处改按查账征收，所以，在97号文出台以后，受雇于这类代表处的外籍个人的个人所得税就显著降低了。(LUCKYGUYS!)
[(80000－4000)*35%－6375]*30000/80000*10/30=2528.12
不过，据我所知，有的地方的税务局依然顽固不化，不执行这个规定，这就要靠我们给他们好好上上课啰！
Case5
外籍个人E，英国人，在一外国企业出任驻中国首席代表，同时兼任一外资公司业务经理，2004年在华时间是120天，月工资为80000元，其中20000元为代表处支付，10000元为外资企业支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天，此人9月份是个人所得税是多少？ |
