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（3）公允价值在长期股权投资、企业合并中本质上是一种机会成本的运用 在长期股权投资和企业合并中，公允价值实际上是一种机会成本。在《企业会计准则———长期股权投资》准则第三条第二款中规定：“以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当以发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。”发行权益性证券是一种筹资行为，理应取得所筹集的资金，但为了取得长期股权投资而放弃了这种收益，这种被放弃的收益就构成了取得长期股权投资的机会成本。也可以说，当取得长期股权投资并不是付出另一种资产时，它就没有实际耗费的资金作为初始计量成本，便以所放弃的收益的公允价值作为入账价值。《企业会计准则———企业合并》准则第十二条提到：“购买方在购买日对作为企业合并付出的资产。发生或承担的负债，应当按照公允价计量。”付出资产、发生或承担负债理应获得相应的收益，放弃该收益而取得长期股权投资，也是一种机会成本。 在原来的《投资》准则中，对于以发行权益性证券取得长期股权投资的计量虽未做出具体规定，但在实务中的处理是相同的。但对于因企业合并而形成长期股权投资的，原准则规定是按评估价值调账。评估价值显然也是公允价值的范畴，因此新旧准则在对长期股权投资的初始计量方面基本相同。 （4）公允价值在金融工具计量中本质上是一种未来现金流量现值的运用 金融工具相关会计准则统一要求企业将衍生金融工具纳入表内核算并按公允价值计量，这里的公允价值是未来现金流量现值，是实际成本的“近似值”。衍生工具（包括远期合同、期货合同、互换和期权等）大多属于待履行的合约，其突出的特点是交易具有“未来的”时态性，这与一般的资产和负债都是由过去的交易和事项引起的不同。此外，由于其交易的形式是签订合约，而签订合约所支付的金额只是要求很少的初始净投资，很明确，这种以小博大的初始净投资并不是能承担风险和收益的真实的成本，因此不能以实际发生的初始净投资额作为初始入账价值。于是，或按活跃市场上的公开标价，或按未来现金流量折现法计算的价值，即公允价值才是其实际成本的“近似值”，才能作为衍生金融工具的初始入账价值。 准则还规定，当企业成为金融工具合同一方时（如商品期货合约），应当确认一项金融资产或金融负债，才可以按公允价值进行初始确认。并规定，当存在活跃市场时，其公允价值应当采用活跃市场中的报价。由此可见，对金融资产或金融负债计量的公允价值也是其取得实际成本的“近似值”。 四、暂行结论 综合以上分析，本文可以得出以下两点结论： 1.公允价值不是一种计量属性 公允价值不是一种计量属性，公允价值是会计在选择计量属性时的目标导向。也就是说，在选择每种计量属性进行会计计量时，必须以会计计量结果的公允性为目标，不同的计量属性随着时间和空间的改变，其公允性也在不断改变。公允价值是每种计量属性的特殊表现形式（即集合体），不是特定的一种计量属性能够替代的。所以，笔者认为，在新《企业会计准则———基本准则》第九章认为公允价值是一种可供选择的计量属性是不妥当的，也是与国际惯例不相吻合的。可供选择的计量属性应该包括历史成本/历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流入量现值5种。 2.公允价值是财务会计报告的目标在会计计量中的体现 财务会计报告的目标“是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”（《企业会计准则———基本准则》，2006）为了实现上述目标，企业在进行会计计量属性选择时必须要以公允价值为导向。所以，笔者建议，把“公允价值是会计计量属性选择的导向”体现在《企业会计准则———基本准则》计量属性章节中，并对其涵义进行界定。 3.在具体准则中应对公允价值的运用尽量具体化 通过对公允价值在以上几个具体准则运用的分析可知，公允价值的运用容易被企业管理当局操纵。所以，具体准则中应尽量对公允价值的运用具体化，即尽量给出选择历史成本/历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流入量现值作为计量属性的标准。 |
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