企业重组税收征管实践中几个难点问题

　　问题二：关于股权收购比例。
　　何谓“全部股权的75%”？59号文要求股权收购中，收购企业购买的股权不应低于被收购企业全部股权的75%才能适用特殊性税务处理。那么所谓“全部股权的75%”，是否为全部资本的概念？相关规定并未明确，税收征管实践中存在不同的理解。

　　建议：应对“全部股权的75%”予以具体说明，明确为全部资本的75%，即包括注册资本、资本公积和未分配利润。考虑到公司集团的经营架构较为复杂，多层间接控股的情况普遍存在，应修改59号文，对集团内部重组，放宽股权收购比例的限制。建议明确：一是在股权收购中如果直接收购的股权不能达到75%的要求，但收购方直接与间接收购或拥有被收购方的股权加总达到75%的比例要求时，可以视同其满足股权收购的特殊性税务处理规定。二是若由于政策、法律等因素，转让方持有的被收购企业的股权比例不能达到75%时，只要收购方所收购的股权能达到准入限制的最大控股比例从而实现相对控股，也就是说与其他非关联方股东所持的股权相比，收购方在股权收购后能达到控制目的，则可视为满足重大交易原则的要求，适用特殊性税务处理规定。三是对于“不低于被收购企业全部股权的75%”的判定，还可以基于以下因素综合考量：股权转让后购买方拥有实际控制权，且中国公司的业务延续性不受影响；股权转让给购买方后，中国业务公司资产及与股权相应的所得税管辖权仍保留在中国境内；具有合理的商业目的，非以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，并未导致注销后相关交易适用预提所得税的减少等。

　　越是大型公司越是达不到75%的股权收购比例？59号文规定，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的，可以适用特殊性税务处理。然而在实际操作中，许多企业并不能享受到这项特殊性税务处理。原因是规定的股权收购比例偏高。规定较高的收购比例，是为了说明特殊性税务处理适用于企业的战略性重组而不是一般的股权转让，这种价值取向无疑是正确的。但是，在现实中政策效应却与愿望相违背。比如，越是大型公司如上市公司，其控制权越是分散，在上市公司的股权收购中越是难以达到75%的比例。

　　建议：战略性重组涉税金额比较大，更需要适用特殊性税务处理，以缓解资金面的压力。为此，应通过控制权来界定是否适用特殊性税务处理，放宽对股权比例方面的要求。对于“控制权”是按会计法的标准执行，还是制定其他标准，有待国家税务总局加以明确。

　　此外，关于股权收购特殊性税务处理，59号文没有明确被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础、收购企业取得被收购企业股权的计税基础确定的具体计算公式，建议国家税务总局以操作指南的方式予以明确。

　　问题三：股权转让公允价值难以确定。
　　股权转让行为多为关联交易，企业通过低价或平价转让，以达到规避税收的目的，真正的市场价格往往反映在企业之间频繁的关联交易过程中。《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）明确规定：非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。但合理方法包括哪些方法及如何应用，目前尚没有明确的规定。根据企业所得税法及其实施条例，调整关联交易的方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他方法，但股权转让收入的基础是企业的价值，上述几种方法适用于商品购销、劳务和无形资产等交易的调整，用于评估企业整体价值时则难以应用。目前，评估企业价值的方法主要有净现金流折现法、经济利润法、市盈率法和市净率法等，并且需要结合企业的发展速度及资金的时间价值等因素综合考虑。评估企业的价值主要假设条件是企业未来若干年所能取得的现金流，评估方法不同、假设条件不同，得出的结论往往会差别很大，使得股权转让的公允价值难以确定。

　　建议：对股权转让价格的调整方法予以明确。对平价或者低价转让股权行为，可以参照《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》办法，对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或非居民股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。对净资产的核定，一是考虑土地、房产等资产发生增值的情形；二是考虑到企业可能面临的经营风险，可设定一个合理的比例浮动范围，即转让价格低于实际享有净资产份额该比例范围以内的视为正常，超过该比例范围的转让价格按实际享有净资产份额的一定比例进行核定。

　　合并的税务处理
　　问题一：同一控制下合并的特殊性税务处理。
　　对于企业在年度中间合并同时涉及亏损弥补和优惠承继，如何计算合并当年的应纳所得税额，现行文件未作出明确规定。根据4号公告，应按企业资产占合并后总资产的比例划分应纳税所得额。但究竟是总资产还是净资产？是公允价值还是账面价值？目前尚存争议。

　　建议：从理论角度看，优惠金额应当充分考虑合并各方资产的盈利能力。净资产收益率是反映企业自有资本的获利能力，而总资产报酬率是反映企业综合利用包括负债的所有资产的效果；账面价值仅是历史价值的反映，不能代表市场价值。因此，优惠的计算均应按总资产公允价值。

　　问题二：非同一控制下合并的特殊性合并。
　　非同一控制下的特殊合并中，交易既涉及股权支付又涉及非股权支付，股权支付部分对应净资产的会计处理与税务处理存在差异，给税企双方带来了纷争。在特殊合并中，虽然非股权支付比例最多只有15%，但59号文仍规定对这部分的转让所得与损失进行“确认”。其实“确认”很难。第一，合并企业接受被合并企业的资产，除了要以账面价值入账外，对非股权支付部分已确认的转让所得与损失需要分配到各项资产中去；第二，一项资产中的一部分需要按账面价值入账，另一部分需要按公允价值分摊若干；第三，对于资产的计价基础，还可能存在会计与税法的差异，而且差异的调整计算复杂、递延时间长，没有完善的台账管理根本就无法操作。如果要准确计算纳税调整金额，就必须要求企业对每项资产与负债进行详细跟踪管理。若企业财务核算、资产管理不周全，要做到正确纳税调整，几乎不太可能。从税务机关来说，对这些事项的监管难度也较大。

　　建议：为了简化操作，建议在非同一控制下的特殊合并中，取消该非股权支付部分资产的所得与损失的确认，完全按原计税基础确定合并企业对被合并企业的资产。因此，从加大力度扶持符合特殊性税务处理条件的企业重组需要来看，按原计税基础来确定合并企业对被合并企业的资产，应仅对合并企业的股东取得的非股权支付部分确认所得。

　　企业分立的一般性税务处理问题
　　问题：59号文规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。上述规定没有明确这种“分配”属于什么性质，是属于其股东取得的股息、红利收入，还是投资成本的回收？

　　建议：应区分情况作处理。分配金额低于被分立企业累计未分配利润、盈余公积以及已征过税的资本公积合计数部分，应确定为股东取得被分立企业的股息分配；超过被分立企业累计未分配利润、盈余公积以及已征过税的资本公积合计数部分，则应分两种情况处理：对于上述数额小于等于股东持有被分立企业股权成本部分，应视为股东回收投资成本；对于上述数额大于股东持有被分立企业股权成本部分，应视为股东投资转让所得。

　　跨境重组——关于跨国公司跨境重组股权或资产转让问题
　　问题：59号文规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，在同时符合规定的条件下，可以选择适用特殊性税务处理规定。但实际上由于跨国公司架构相对复杂，其股权转让很难完全同时符合规定的条件。

　　建议：在跨国公司内部的跨境重组活动中，重组行为没有产生实际收益。发达市场经济国家对跨国公司内部重组通常会有一些允许递延的规定。比如美国的税法规定，当美国居民企业将公司股份首次转让给外国公司的情况下，如果该转让方按规定报送了《股权转让所得确认协议》并且符合一定的条件，则转让方可以递延确认首次转让的收益。在股权转让所得确认协议中转让方应承诺自首次转让之日起5年内，若发生法律所规定的情形，则转让方应立即确认首次转让的收益并补税。同时，从2009年起美国将这一规定扩大应用于大部分的公司集团内部重组。因此，建议对于符合一定条件的公司集团内部的跨境重组在税法规定和条款解释上可以给予适当宽松的政策。

　　其他问题——关于无偿划拨资产问题
　　问题：在经济生活中，经常会出现由国资委发起的重组行为，这些重组行为具有无偿划转股权的特征，而现行税法中这种无偿划转股权行为，在有些地方被认定为捐赠行为，应缴纳企业所得税。

　　建议：一是无偿划拨行为应不作为接受捐赠处理，而应属于股权转让，即同属国资委管理的关联企业之间的转让。二是资产无偿划拨行为给予特殊性税务处理。企业所得税制度建立在企业纳税能力基础上。对收入总额的确认来说，由于公司所持股权是无偿划拨，该公司未获取股权转让金，缺乏纳税必要资金。因此，建议对国资委主导的股权资产无偿划拨情形专门给予特殊性税务处理待遇。具体操作上，可就国资委下属100%控股的同一集团内的资产投资或收回，依照国资委相关文件，按原计税成本来确认资产的计税基础。