非经常性交易的会计与税务处理差异（二）

2、兼并企业的账务处理

（1）被兼并企业丧失法人资格情况下的处理采取有偿方式兼并的，按照各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产-商誉”科目，按照确认的各项负债数额，贷记所有负债科目，按照确定的成交价，贷记“专项应付款-应付兼并企业款”科目。企业支付价款时，借记“专项应付款-应付兼并企业款”科目，贷记“银行存款”科目。

采取无偿划转方式兼并的，应按各项资产、负债评估确认的价值，借记所有资产科目，贷记所有负债科目，两者之间如有差额，贷记“实收资本”科目。

（2）被兼并企业仍保留法人资格情况下的处理企业有偿兼并其他企业，作为投资处理，按支付的价款，借记“长期投资”科目，贷记“银行存款”等科目。

企业采取无偿划转方式取得被兼并企业资产的，按划转的净资产，借记“长期投资”科目，贷记“实收资本”科目。

（二）企业合并的纳税处理——《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2002]119号）

1、合并企业以支付现金方式收购被合并企业，且被合并企业不需要经过法律清算程序而解散，这实际上是被合并企业的股东向合并企业整体转让股权的行为，因而应视为应税合并重组。由于合并行为是作为法人实体的被合并企业在解散前的最终行为，因此不管被合并企业在会计核算上是否作转让收入的记录，计税时首先要求对被合并企业计算财产转让所得，缴纳企业所得税，被合并企业股东取得合并收购价款后，再依法计算其股权转让所得或损失。

按税法规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。

合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本，这与会计核算的计价标准一致，不过对于成交价高于评估确认值的差额－商誉价值，税法规定，合并企业以后不得摊销扣除。

2、合并企业通过与被合并企业股东交换股份实现对被合并企业的吸收合并：合并企业支付给被合并企业的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核，可按下列规定进行所得税处理：

（1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计缴所得税。被合并企业以前年度亏损未超过弥补期限的可在净资产比例限额内由合并企业弥补。

（2）被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（旧股）交换合并企业的股权（新股），不视为出售旧股购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本须以其所持旧股的成本为基础确定。

未交换新股的被合并企业股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失计缴所得税。

（3）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原帐面净值为基础确定。这不同于会计处理中按公允价值（或评估确认值）记录的方法。在这些资产在以后计提折旧、进行摊销或结转销售成本时应作纳税调整。

3、合并企业以承担被合并企业的负债为代价实现对被合并企业的合并，由于几乎无须支付非股权支付额，故该类合并视为免税重组。

如被合并企业的资产与负债基本相等即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，须以被合并原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持的旧股。

三、企业分立

（一）企业分立的会计处理

1、存续分立方式下：分立企业对分立资产、负债以评估确认值作为入账价值，被分立企业可不对存续经营的资产按评估确认值作财务上的调整。

2、新设分立方式下：分立后的两个或两个以上的分立企业，其股东权益均以评估确认值作入账价值。

3、不管何种方式分立，分立企业均按确认并将注册登记的股本贷记“实收资本”，将评估确认的净价值高于其的部分记录为“资本公积”。

（二）企业分立的纳税处理1、免税企业分立的纳税处理：分立企业支付给被分立的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核各方可按下列规定进行所得税处理：

（1）被分立企业可不确认分立资产的转让所得或损失，不计算所得税。但如果被分立企业股东以被分立企业的股权交换获取合并企业股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业合并被核准为免税重组的，应将换出股权中包含的与补价或非股权支付额对应的增值部分确认为当期应纳税所得额。

（2）被分立企业与分立资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承接。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损可按净资产比例继续弥补。

（3）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的帐面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（新股），如需部分或全部放弃原持有被分立企业的股权（旧股），新股的成本应以放弃的旧股的成本为基础确定。

如不需放弃旧股，则新股成本确定方法为：直接将新股总投资成本确定为零或以被分立出净资占原全部净资产比例先调低旧股成本再将其平均分配到新股上。

2、应税企业分立的纳税处理：被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。对被分立企业的股东，其股权投资的计税成本应保持不变。

举例：A公司系由甲、乙、丙、丁四个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本2000万元，现拟将公司的一个分部分立设立B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益。A、B公司分立时的有关财务资料和评估确认数据如下：

公司分立相关财务资料和数据表单位：万元项目：A公司（分立前）

资产帐面价值：5800评估价值：6800负债账面价值：3000评估价值：3000净资产帐面价值：2800评估价值：3800 B公司：资产账面价值：2600评估价值：3000负责帐面价值：1000评估价值：1000净资产账面价值：