会计制度与税法的差异（三）2

2、税前扣除利息的标准

纳税人在生产经营期间向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的款额以内的部分，准予税前扣除，超过部分不得扣除。

为防止弱化资本，对纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得税前扣除。对于集团母公司从金融机构统一取得得贷款，可不作为关联方贷款对待。

3、罚息的扣除

纳税人逾期归还银行借款，银行加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

五）营业外支出(公益救济性指赠)

纳税人的捐赠，会计制度规定在营业外支出中列支，为了防止企业界捐赠转移利润，减少国家税收，并适当引导捐赠方向，税法规定，纳税人的公益救济性捐赠可以按一定比例在税前扣除。所谓公益救济性捐赠，是指向教育、民政福利事业、其他社会公益事业以及遭受自然灾害地区、贫困地区的指赠和向指定文化事业的捐赠。指定文化事业是指：国家重点交响乐园、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团及其他民族艺术表演团体；公益性的图书馆、博物馆、科技馆、艺术馆、刷革命历史博物馆；重点文物保护单位。

税法上对公益救济性捐赠的扣除比例有三种：

1、纳税人的公益救济性捐赠在应纳税所得额3%以内的可以在税前扣除。

2、对指定文化事业单位的捐赠，在应纳税所得额1O%以内的，可在税前扣除。

3、对下列公益救济性捐赠，可全额扣除：

(1)企事业单位、社会团体等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠；

(2)企业、事业单位和社会团体等社会力量，通过非营利的社会团体和国家机关向红十字事业的捐赠；

(3)企事业单位和社会团体等社会力量，通过非营利的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所的捐赠。

(4)根据国务院关于完善城镇社会保障体系试点方案确立的试点地区，企业、事业单位、社会团体向慈善机构、基金会等非营利机构的捐赠。

(5)对企事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠。

对中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华健康快车基金会、见义勇为基金会、孙冶方经济科学基金会。（还将有4家）

在进行纳税调整时要分为两部分：一是非公益救济性指赠不得在税前扣除，要计入应纳税所得额征税；二是公益救济性捐赠超过规定比例的部分，要计入应纳税所得额征税。

另外，企业的公益救济性捐赠必须是通过中国境内的非营利的社会团体或各级政府来进行的，纳税人直接向受赠人的捐赠不得扣除。非营利的社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

（六）债务重组差异

企业在生产经营活动中，可能会因内部经营管理不善或外部原因导致不能按期偿还债务，在这种情况下债权人可以和债务人协商进行债务重组。按照修订后的《企业会计准则-责务重组》的定义，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。新修订的债务重组准则，将原准则定义的债务重组是债权人做出让步的事项改为债权人同意修改债务条件的事项。因为在债务重纽业务中，债权人可能作出让步，也可能通过修改其他债务条件而不作出让步。如债权人同意债务人以低于债权的账面价值偿还债务，就属于债权人作出让步；如果债权人只是同意债务人延长还款期限，仍要求债务人按原债权的账面价值偿还债务，甚至加收延长期的利息，就属于债权人没有作出让步。这也属于新修订的债务重组准则中规范的对象。

对债务重组的定义，企业会计准则和国家税务总局发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》的规定是一致的。下面分别债务重组的不同形式来说明债务重组损失的处理。

§以低于债务账面价值的现金清偿债务

会计上规定，债权人实际收到的现金小于应收债权账面价值的差额，计入当期营业外支出，债务人应将豁免的债务计入资本公积。其中应收债权的账面价值，等于应收债权的账面余额减去己计提的坏账准备。

税收规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。债务人支付的现金与重组债务计税成本的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额中。

§以非现金资产清偿债务

会计规定，债权人应将受让的非现金资产按应收债权的账面价值入账，所以没有债务重组损失发生。

税收规定，债权人取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，并据以计算固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用或者结转商品销售成本等。对收到的非现金资产的公允价值与债权计税成本的差额，债权人和债务人分别确认为当期债务重组损益。

§债务转为资本

会计规定，以债权转股权的，债权人按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为受让股权的入账价值，没有债务重组损失。

税收规定，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本，受让股权的公允价值与债权计税成本的差额，作为债务重组损益，冲抵应税所得。

§以修改其他债务条件的债务重组

会计规定，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额在重组当期确认为债务重组损失。

税收上的规定与会计上的规定是一致的。

此外，对关联企业之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，符合下列条件的，可以按上述办法处理：

①经法院裁决同意的；

②有全体债权人同意的协议；

③经批准的国有企业债转股。

不符合上述条件的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠。如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为对股东的分配，按照对股权投资业务的所得税处理办法处理。

3、资产损失

会计上对资产损失，分别不同情况，分别计入管理费用和营业外支出。

税法规定，纳税人在一个纳税年度内发生的固定资产、流动资产盘亏、毁损、报废净损失，经税务机关审查批准后，可以在税前扣除。

企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。