有重置计划的企业政策性搬迁有关资产损失不能税前列支

    （一）问题背景
　　国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》将因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失作为须申批的损失，并规定了须提交的证据，经审批后可以税前列支。但新企业所得税法实施后，新的《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）没有对政府规划搬迁、征用等发生的财产损失作出规定。

　　《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）第二条第一款规定，企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。

　　由于国税函[2009]118号也没有对存在重置计划的政策性搬迁中涉及的资产损失的明确规定，从而产生企业在搬迁中对资产进行处置而发生损失，如何进行税务处理，实务中存在不少争议。

　　（二）主要争议观点
　　实务中对上述问题存在两种常见的观点。第一种观点认为在重置固定资产的情况下，政策性搬迁是政府以财政资金首先抵偿原资产折余成本，然后再根据市场重置现状以及预计的搬迁费用给予企业一定数量的额外补偿。也就是说企业根据搬迁规划异地重建的，其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额，各类拆迁固定资产的折余价值因已得到补偿，不得再税前扣除。另根据国税函[2009]118号的规定，只将处置资产收入计入应纳税所得额，在列举的可扣除支出，并不包括搬迁过程中产生的资产处置损失，因此也不允许扣除资产处置损失。

　　第二种观点认为，不允许搬迁企业扣除实际发生的资产处置损失，违背《企业所得税》第八条规定，显然是不合理的，企业搬迁过程中资产损失允许税前扣除。但在资产损失如何扣除的处理上又存在不同意见：

　　一种意见认为国税函[2009]118号规定，企业根据搬迁规划重置固定资产，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。资产处置损失应作为上述可扣除支出组成部分，冲减企业搬迁补偿收入。

　　另一种意见认为国税函[2009]118号文中列举的可扣除支出，并不包括搬迁过程中产生的资产处置损失，因此，该损失不能作冲减搬迁补偿收入处理，而应该根据资产损失扣除的相关规定在当年作税前申报扣除处理。

　　（三）实务中的税务处理
　　笔者查询了一些地方2010年企业所得税汇算清缴的解答，对有重置计划的企业政策性搬迁有关资产损失不能税前列支是不允许扣除的。

　　例如，《无锡市国家税务局政策性搬迁企业所得税管理指南》第七条规定，企业因政策性搬迁而发生的固定资产拆除、土地使用权灭失、存货毁损等各类损失，因已从取得的搬迁收入中得到补偿，不再确认为资产损失税前扣除；利用政策性搬迁或处置收入重置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

　　又如，《青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》第十个问题：企业在政策性搬迁过程中，因搬迁拆除的固定资产报废损失1000万元，政策性搬迁补偿收入1亿元，购建同类固定资产等符合条件的搬迁支出7000万元，请问应如何进行税务处理？解答：政策性搬迁补偿收入或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额3000万元，企业从规划搬迁次年起的五年期满后，应当计入企业当年应纳税所得额。

　　因搬迁拆除的固定资产报废损失1000万元，如果已经计入损失年度成本费用的，在进行企业所得税年度纳税申报时应当进行纳税调增。

　　另外，企业从规划搬迁次年起的五年期满后，仍没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

　　此外，浙江省国税，苏州市国税对上述问题解答也是如此规定的。

　　（四）笔者的理解
　　笔者认为从税务处理角度，存在重置计划的企业政策性搬迁，发生的资产处置损失不能孤立地来处理，应该与补偿收入联系起来。

　　从《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）的规定来看，企业发生的可税前列支资产的损失，应该是资产账面净值扣除残值、相关赔偿之后的余额，例如固定资产报废、毁损损失，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分。

　　存在重置计划的企业政策性搬迁，从政府取得搬迁补偿收入，从性质上来说就是一种补偿企业发生资产损失的，因此按财税[2009]57号的规定，企业资产的处置时的账面净值扣除残值、补偿收入后的余额是小于零的，即不存在损失。

　　例如，A企业2009年度被拆除厂房账面剩余价值1500万元，取得搬迁补偿收入2000万元，五年内重置1600元的固定资产，则就2000－1600＝400万元的余额纳税，1500万元的拆迁损失因已得到补偿，不再重复税前扣除；新增固定资产1600万元按税法规定计提的折旧可以税前扣除。