企业资产损失税前扣除新政策解读

近日，国税总局发布公告，就企业资产损失所得税税前扣除问题，作了相应的规定。该第25号文共分8章52条，分别对申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认和其他资产损失的确认等问题做出具体规定。

一、原有政策回顾
1、《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税（2009）57号）。该第57号通知就《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》中有关企业资产损失税前扣除相关规定进行了较为细致的说明。具体内容涉及资产损失的界定、现金损失的计算、货币性资金存入法定机构的损失确认、非贷款类债权外应收或预付账款损失确认、贷款类债权损失确认、股权投资确认、盘亏或毁损报废类固定资产或存货损失确认、境内外营业机构资产损失核算、损失确认证据等事项规定。

2、《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号，第25号文施行后该文件废止）。该第88号通知企业资产的界定、资产损失税前扣除的审批、资产损失确认证据、现金等货币资产损失的认定、非货币资产损失的认定、投资损失的认定、相关法律责任等作出了明确的规定。

3、《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号，第25号文施行后该文件废止）。该772号通知就企业以前年度未能扣除的资产损失税企业所得税相关问题进行了明确，具体内容包括按照2008年以前规定符合资产损失确认条件的损失结转扣除方法、递延抵缴、亏损弥补等事项规定。

4、《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2010]196号，第25号文施行后该文件废止）。该196号通知就电信企业应收账款认定坏账损失税前扣除问题作了相应规定，具体内容包括小额拖欠的应收电话费税前扣除处理以及2008年度尚未确认坏账损失扣除的当年度处理等。

二、新政策解读
《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）
1、企业资产损失认定范围进一步扩大。第25号文将资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款、企业之间往来款项损失、不同类别的资产捆绑（打包）出售损失、企业自身原因及政策原因而发生的资产损失、因刑案原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失。25号公告删除了国税发[2009]88号文件中“与取得应税收入有关”的字样，不再强调资产损失与取得收入相关，但要与经营管理相关。在预付款项中，除了应收票据外，第25号文还增加了各类垫款、企业之间往来款项。第25号文没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。这样就把原来88号文件未列明的无形资产、其他应付款等损失均包含其中，这种规定有利于解决实务争议。

2、自行申报扣除及审批制改为申报制。第25号文将原来的自行申报扣除和审批扣除改为清单申报和专项申报扣除。这种规定虽然意味着税收征管方式向更为灵活先进的方式转变，但同样申报制相对审批制则给企业带来了相当的税务申报风险。企业应特别注意《税收征管法》第63条的规定，纳税人进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

3、实际资产损失与法定资产损失的区别界定。按照第25号文的规定，实际发生的资产损失是企业实际发生且会计上已作损失处理的年度资产损失。法定资产损失强调实际发生或未实际发生但符合办法限定的条件，且会计上已作损失处理的年度可以在税前申报扣除的资产损失。 这也就是说，实际资产损失只有转让了才会发生损失，并在转让年度进行扣除。而法定资产损失必须要提供证明资料，且会计上已做处理才能扣除。实际资产损失与法定资产损失在扣除的时间上是有差别的，这个差别尤其会体现在以前年度发生的资产损失。

4、增加以前年度未报损的处理规定。第25号文规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，应做专项说明进行专项申报扣除。追补确认期限一般不得超过五年，特殊原因（因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失）追补确认期限，经国家税务总局批准后可适当延长。明确多缴税款的处理方式只能是抵扣而不能退税。追补后发生亏损的处理方法，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，多缴税款只能抵扣。

5、增加了汇总纳税资产损失的管理规定。第25号文规定，分支机构要双重报送，即要向当地主管税务机关申报，又要向总机构报送。总机构对分支机构上报的资产损失以清单申报形式向当地主管税务机关进行申报。

6、对报送资料细节的修订。第25号文强调计税基础资料报送要求等。对各类资产损失确认证据提供时的具体要求进行细划。明确假币没收可以作为现金损失扣除，而不是与生产经营无关的支出则不能扣除。

7、关联方借款损失允许税前扣除且范围有所较宽 。第25号文放宽了借款形成的损失允许扣除的条件：一是只要符合独立交易原则即可做损失扣除，不再要求经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的苛刻条件；二是放宽了适用企业的范围，原来规定，只有金融企业发生的借贷行为才可以扣除，而根据第25号文的规定，只要企业间发生借款行为符合规定条件就可以作为损失扣除，不再限定为金融企业。  与此同时，第25号文规定，企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

8、办法适用2011年汇算清缴。25号公告自2011年汇缴时适用，企业应在平时注意相关资料的收集。2010年汇缴适用此前的规定。
 
三、企业的应对
1、企业应正确把握资产损失税前扣除的税种性质。仔细观察，该25号文所称税前扣除，实际上仅仅是指企业所得税税前扣除。从字面上来看，国税发[2009]88号文件的标题是《企业资产损失税前扣除管理办法》，25号文的标题是《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，进一步明确了是适用于所得税税前扣除的管理办法。 企业在财务管理和税务操作上应予以相应注意。

2、企业要适应审批改为申报后纳税风险增大趋势。申报制下，企业发生的资产损失不需要再审批了，但相应的涉税风险却增加了。申报制下，税务机关只是对资料进行一个简单的审核，只要你符合规定，就可以扣除，但事后发现企业多报、错报资产损失导致少缴税款的，企业就可能被定性为偷税，要缴滞纳金或罚款。 下阶段，企业要做两方面的应对策略：一是从内部做起，建立较好的内控制度；二是从外部转嫁，聘请第三方中介机构或税务律师出具财产损失报告或审查报告。

3、关联企业应特别注意税务申报中的细致与合规。尽管放松损失申报范围对于关联企业而言是一个利好，但也需要注意的是，今后税务机关一定会加大对该项业务的审核，防止企业通过各种借口逃避或悬空企业债权的形式进行避税。比如，甲乙为关联企业，甲账面有很大的盈利，乙准备关闭停产，停产前，甲向乙注入大量资金，并通过其他方式将该款项转移出去，然后将乙企业申请破产注销，形成大额的坏账损失，从而进行避税。企业应注意税务机关征管稽查重点关注内容的变化。

4、企业要注意企业资产损失申报的不同形式和程序。申报25号公告将企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。清单申报有5项，除此之外，都要进行专项申报。

北京盈科律师事务所上海办公室 税务法律部主任《法律财税》杂志主编