新企业所得税法及其实施条例特殊业务解读

十六、企业资产评估增值与减值税收政策解析
新的企业所得税条例第五十六条“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”

因为企业发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本，对应的折旧或摊销在未来年度不需要进行纳税调整。

《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税[1997]77号）指出：“纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额”。“企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。”

《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税[1998]50号）指出：“按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整:1、据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值,每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。2、综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。以上调整方法的选用,由企业申请，报主管税务机关批准。调整办法一经批准确定后，不得更改。”

两个文件的核心问题是资产评估增值不并入到应纳税所得，未来不允许与资产评估增值对应的折旧或摊销在所得税前扣除，实质是所得与损失必须对称。在不考虑残值的情况下，税前申报扣除的折旧或摊销应等于资产的历史计税价值。

而按照会计制度的规定，发生资产评估价值，应重新调整相关资产的价值，同时增加所有者权益（资本公积），同时按照资产的尚可使用年限或剩余摊销年限，重新计算每期的折旧或摊销，即资产评估增值不计入到会计损益，但资产评估增值在未来年度会以折旧或摊销的形式计入到会计损益，减少各期的会计利润，结果是所得与损失不对称。在不考虑残值的情况下，计提的折旧或摊销大于资产的历史入账价值。

某企业2007年元月进行股份制改造，土地使用权摊余价值评估前为8 000 000元，评估增值额为4 000 000元，评估后的价值为12 000 000元，土地使用证的剩余年限为10年，经税务机关审核，采用综合调整法进行调整，调整期限为5年，适用所得税率为33%。

1、股份制改造时调增资产的价值
借：无形资产—土地使用权 4 000 000

 贷：资本公积—资产评估增值 2 680 000（4 000 000×67%）

      递延税款               1 320 000（4 000 000×33%）

2、2006年每月计提土地使用权摊销时
 借：管理费用              100 000

   贷：无形资产—土地使用权    100 000

*100 000 = 12 000 000 ÷ 10 ÷ 12

此会计处理连续作12个月，2006年共计提土地使用权摊销1 200 000元

3、2006年经计算应缴纳所得税940 000元，如果不存在其他纳税调整事项，则
借：递延税款             132 000

    所得税               808 000

 贷：应交税金—应交所得税   940 000

*132 000 =   1 320 000 ÷ 10

最近几年，财政部、国家税务总局分别下发了财税[2003]48号、财税[2003]214号、财税[2003]235、财税[2004]56、国税函[2005]143号、财税[2005]188、国税函[2006]248号等文件，对中国对外贸易运输集团、中国华润总公司、中国长江电力股份有限公司、中国人寿保险(集团)公司、中国交通银行、中国银行、中国建设银行股份有限公司股份制改革资产评估增值做出了新的规定，明确上述企业将资产评估增值计入到当期的应纳税所得，但对应的所得税款不征收入库，直接转增资本公积，作为国有资本金。同时允许股份公司按评估增值后的资产价值调整相关资产的计税成本，并按调整后的计税成本计提折旧在所得税前扣除。

承上例，如果该国有企业集团经国家税务总局批准，执行上述政策，则相关的会计处理为：
1、股份制改造时调增资产的价值
借：无形资产—土地使用权 4 000 000
 贷：资本公积—资产评估     4 000 000

注：不确认递延税款1 320 000元（4 000 000×33%）。经过相关部门批准后，可以将资产评估转入到股本科目，相当于“税转股”。由于上述企业是由国家100%控股，因此不涉及对其他股东的补偿问题。

2、2006年每月计提土地使用权摊销时
 借：管理费用              100 000
   贷：无形资产—土地使用权    100 000

*100 000 = 12 000 000 ÷ 10 ÷ 12

此会计处理连续作12个月，2006年共计提土地使用权摊销1 200 000元。

十七、关于税收优惠政策中加计扣除方法的选择
原税收政策规定：
1．国家税务总局关于印发《企业技术开发费税前扣除管理办法》的通知国税发【1999】49号：“企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除。国有，集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业（以下称纳税人）发生的技术开发费比上年实际增长10%（含10％）以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％，抵扣当年度的应纳税所得额。纳税人技术开发费比上年增长达到10%以上、其实际发生额的50%如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。　　亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。”

2．财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知 财税【2007】第092号：“单位支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。 单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除。亏损单位不适用上述工资加计扣除应纳税所得额的办法。”

新的企业所得税条例 第九十五条：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

第九十六条：企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

十八、企业清算税收政策解析
依照法律法规、章程协议终止经营或重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照国家有关规定进行清算，并就清算所得计算缴纳企业所得税。

原来的企业所得税政策规定：所谓清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产，扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的金额，超过实缴资本的部分。

新的企业所得税条例第十一条：“企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。”

企业全部资产的可变现价值减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清税款，清偿公司债务后是企业可以向所有者分配的剩余资产。

（一）清算的相关概念
所谓清算，是指企业出于某种原因而终止其生产经营活动，结束未了事宜，并对其财产进行清理、变卖，收取债权、清偿债务、分配剩余财产、注销企业登记和税务登记，最终使该企业消亡的一种经济行为。企业清算是商品经济发展的必然。根据清算原因和处理方式不同，企业清算又可分为破产清算和解散清算两大类。

1.破产清算
由于是企业债务人的资产总额大于其负债总额，因缺少偿付到期债务的现金资产，不得不变卖其他资产用于偿债，从而导致企业正常生产经营活动中断，企业被迫依法宣告破产。

2.解散清算。
除破产外，企业也会由于其他某种原因而解散，并进行清算。导致企业解散清算的原因主要有：

（1）自动解散。
它是指企业营业期限届满，各方无意延期继续经营，或者企业据以设立的营业宗旨已完成。

（2）非自动解散（也称请求解散）。
它是指由于客观原因，在企业营业期限未届满前，由董事会根据一些特殊情况提出解散申请书，报请审批机构批准。

（3）强制解散（也称命令解散）。
它是指在某些情况下，由法院发布命令强行终止企业经营活动的一种法律行为。