合理运用权责发生制原则优化企业所得税政策

　　按照《企业所得税法实施条例》的规定，权责发生制原则不仅是计算企业所得税应纳税所得额时所遵循的一项重要原则，也是会计核算所遵循的一项基本原则，正确运用这一原则，有利于正确反映企业的纳税所得和经营成果，有利于更好地协调税会差异。通过2008年度和2009年度企业汇算清缴，笔者发现在企业所得税税前扣除政策的实际执行中，需更加合理地运用权责发生制原则，对有关政策的执行口径进行优化，以减少税务处理与会计处理之间的差异，避免出现不必要的纳税调整，减轻企业负担。

　　一、以实际发放或实际缴纳作为税前扣除条件的涉税项目，可以按权责发生制的原则在涉税项目发生的所属期进行扣除。
　　工资、薪金支出及“三费”的扣除。目前在政策执行中，通常是以企业实际发放并代扣职工个人所得税的时间作为工资、薪金支出税前扣除的时间。这种处理方式造成企业在一个纳税年度需同时对两年工资、薪金的税会差异进行调整，增加了企业纳税调整的工作量。对于企业在年度纳税申报期内出现的上述问题，笔者建议可遵循权责发生制的原则，以工资、薪金发生的时间作为税前扣除的所属时间，以是否符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定作为能否税前扣除的条件。即企业在年度纳税申报期内发放的符合国税函[2009]3号文件规定条件的工资、薪金，可以在其申报所属年度税前扣除。这种处理方式可以在一定程度上协调税会差异，减少企业不必要的纳税调整事项。工资按照发生的所属期扣除后，以工资支出作为计算扣除限额基数的职工福利费、职工教育经费支出和工会经费在扣除中存在的税会差异等问题，也可以参照上述处理方式予以解决。

　　五险一金和补充医疗保险、补充养老保险的扣除。对于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金（以下简称五险一金）和补充养老保险费、补充医疗保险费（以下简称两项补充保险）的税前扣除所属时间，目前通常是在企业实际缴纳或支付的当期税前扣除。这种处理方式对于企业会计处理在12月份但实际缴纳或支付时间在次年1月份的五险一金和两项补充保险同样带来操作上的不便。对于此问题，笔者建议仍可以遵循权责发生制的原则，以五险一金和两项补充保险发生的时间作为税前扣除的所属时间，不是以实际缴纳或支付的当期作为税前扣除的时间。对于企业在年度纳税申报前缴纳或支付的符合《企业所得税法实施条例》和《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定条件的五险一金和两项补充保险，可以扣除在其发生年度。

　　税金的扣除。按照《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第三十一条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加（以下简称税金）准予在计算应纳税所得额时扣除。由于企业纳税义务发生时间与税款的缴纳时间存在差异，目前对于税金的税前扣除时间各地区掌握不尽一致。有的是以实际缴纳时间作为税前扣除的时间，有的是以纳税义务发生时间作为税前扣除的时间。对于此问题，笔者建议可以按照权责发生制的原则，将税金扣除在其纳税义务发生期间，而不是缴纳期间。企业补缴以前年度税款，也应在税款的所属期间进行扣除。

　　二、对于已发生而未取得有效凭证的税前扣除项目，建议可在取得有效凭证后按权责发生制的原则在涉税项目发生的所属期扣除。
　　按照《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发[2009]114号）第六条的规定：“企业未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”考虑到目前我国对流转税的管理，主要遵循以票管税的理念，因此为保证税收管理体系的完备，对于按照《发票管理办法》的规定应开具发票的经济业务，企业应从销货方、提供劳务方或让渡资产使用权方取得其开具的合法有效的发票才可以作为税前扣除凭证，从企业所得税前扣除。对于企业已发生而未取得发票等有效凭证的税前扣除项目，如租金、特许权使用费等支出，不得从当期税前扣除。当企业取得此类支出的发票等有效凭证时，笔者建议可以按照权责发生制的原则，追溯调整在项目发生的所属期进行扣除。

　　作者单位：北京市国税局