正解增值税账务处理新规，10个亮点与22个争议点全归纳

 

　　二、文件亮点

 

　　亮点1.  增设“预交增值税”与“简易计税”科目亮点——为“未交增值税”科目减负

 

　　营改增后，一般纳税人预交增值税和选择简易计税方式的情形较多，比如销售建筑服务在服务发生地预交增值税，销售不动产和租赁不动产在不动产所在地预交增值税，房地产企业预收房款时预交增值税等。销售或者出租营改增前取得的不动产等可选择简易计税方式，销售建筑服务中的老项目、清包工以及甲供工程，可以选择简易计税；劳务派遣等众多的可选择简易计税方式的政策等。

 

　　在22号文件发布前，由于预交增值税和简易计税方式不宜通过“应交税费——应交增值税”科目核算，否则会导致一系列的问题，因此一般通过“应交税费——未交增值税”科目中核算，但是此种核算方式，赋予了“未交增值税”科目过多的职能，既有一般计税方式从应交增值税转来的应交未交的增值税，又有预交的增值税，还有有简易计税的增值税，再复杂一些的，还有简易计税的差额征税方式，需要核算抵减部分的税额等。这导致了“未交增值税”科目的不堪重负，成了一锅粥。

 

　　22号文件将其中的预交增值税和简易计税的功能分离出去，起到对“未交增值税”科目减负的作用，核算更为清楚。

 

　　提示，注意“未交增值税”与“简易计税”科目的区别，“简易计税”科目承担了一般纳税人选择简易计税方式的全部职能，预交，抵减，计提，缴纳，这与“未交增值税”核算的单一职能有所区别。小规模纳税人的“应交增值税”也是同样的情况。

 

　　亮点2.  设置“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”专栏，营改增后差额征税适用科目名正言顺

 

　　22号文件：

 

　　“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额

 

　　个人理解：

 

　　营改增后，一般纳税人适用一般计税方式，可以采取差额征税的，在账务处理上可冲减销项税额。但在文件发布之前，一直没有一个名正言顺的科目或专栏对此进行核算。一般使用《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知 》（财会〔2012〕13号，一下简称13号文件）中规定的“营改增抵减的销项税额”专栏，但13号件对于该专栏的定义还停留在部分营改增试点时期，试点地区从非试点地区采取营改增项目无法抵扣的情况。

 

　　其定义为，“一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在”应交税费——应交增值税“科目下增设”营改增抵减的销项税额“专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额”.

 

　　我们可以看出，13号文件是2012年发布的，当时正是部分地区进行营改增试点，还存在着非试点地区，试点地区已经从营业税改成增值税的项目无法从非试点地区取得进项税额，因此采取抵减销项税额的方式代替进项税的作用。该科目只是针对这一种情况进行核算。

 

　　很显然，该规定已经与现在的全面营改增的形式不符，而且现在的差额征税与当时文件规定的情况也差异较大。因此22号文件对于该科目的规范，使得全面营改增后差额征税的抵减税额部分终于在账务处理上名正言顺，消除了歧义。

 

　　亮点3.  增设“应收出口退税款”科目亮点——统一应收取的退税款的科目名称

 

　　22号文件：

 

　　为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目

 

　　个人理解：

 

　　之前也有将应收出口退税款计入“其他应收款——出口退税”的情况，现将其统一，比较规范合理。

 

　　亮点4.  增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理亮点——不通过递延收益科目，简化核算流程

 

　　22号文件：

 

　　按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。

 

　　个人理解：

 

　　原《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会〔2012〕13号，注：现已作废）规定，

 

　　企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。

 

　　企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。

 

　　13号文件将业务分为计入固定资产和管理费用两种情况，并且计入固定资产时，还需同时计入递延收益科目。22号文件将其统一为冲销管理费用。

 

　　比较遗憾的是，22号文件该规定遗漏了了简易计税方式的账务处理。

 

　　亮点5.  报表列示重分类亮点——更好的体现了资产负债表观

 

　　22号文件：

 

　　“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示：“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目列示：“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

 

　　个人理解：

 

　　原《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会〔2012〕13号，注：现已作废）规定，“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。该文件只是针对“应交税费——增值税留抵税额”科目进行了借方余额重分类的规定，未涉及到其他应交税费的相关科目，22号文件将其扩展到应交税费所有的科目，个人认为此种规定较好的体现了资产负债观。

 

　　应交税费分为三种情况在资产负债表中列示：

 

　　1、“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”借方余额，列示到资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”中；

 

　　2、“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额，列示到资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目中；

 

　　3、“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额列示到资产负债表中的“应交税费”项目。

 

　　因此，原应交税费的余额，只有第3种情况仍然保留在资产负债表中的“应交税费”项目中列示。

 

　　如何理解上述规定？

 

　　第1种情况的理解：

 

　　资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

 

　　资产最重要的特征是“预期会给企业带来经济利益”，因此，如果增值税留抵税额或者预交的增值税，待认证，待抵扣的进项税额等，在可预见的期间内可以抵扣以后期间的销项税额，或者已经预缴的增值税在以后期间得以转回，或者待认证进项税以后期间认证通过，或者待抵扣进项税也可以在以后期间抵扣，即以减少增值税应纳税额的形式为企业带来经济利益，在资产负债表中的资产项目列示是比较合适的。但是如果纳税人在可预见的期间内，很难实现增值税额，即无法以减少增值税应纳税额的形式为企业带来经济利益，根据资产确认的谨慎性原则，不应确认为资产。

 

　　第2种情况的理解：

 

　　负债的定义为：负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

 

　　同理，这里最重要的概念是“预期会导致经济利益流出”。

 

　　“应交税费——待转销项税额”科目的贷方余额，符合负债的基本定义，应在负债项目下列示。但由于其未计提增值税，因此不宜将其列入应交税费的范围，因此列示到“应交税费”之外的负债项目中。这里个人有些想法，既然不认为待转销项税额属于应交税费，为什么不计入其他应付款等其他负债科目呢？

 

　　第3种情况的理解：

 

　　根据负债定义，“应交税费”科目下“未交增值税”、“简易计税”“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目的贷方余额，一般情况下会在可预见的期间内缴纳税款，预期会导致经济利益流出，应确认为负债，且其属于“应交税费”的范畴，因此应在“应交税费”中列示。这里需要提示的是，即使无法完全确定在可预见的期间内缴纳税款，也应尽量的将其确认为负债。

 

　　亮点6.  设置“代扣代交增值税”科目亮点——规范科目设置，解决争议

 

　　22号文件：

 

　　“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

 

　　个人理解：

 

　　对于境内增值税扣缴义务人代扣代缴境外纳税人增值税的，在22号文件发布前并无明确的文件规定对其账务核算进行规范，核算也比较混乱，有的计入应交税费，有的计入其他应付款，还有的计入应付账款等。22号文件统一规定，此种扣缴的情况通过“应交税费——代扣代交增值税”科目进行核算，虽然扣缴的增值税不属于扣缴义务的应纳税费，但是参照准则中对于企业扣缴个人所得税的做法，将其计入应交税费也比较合理。

 

　　亮点7.  增设“待转销项税额”科目亮点——解决税会差异

 

　　22号文件：

 

　　“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

 

　　个人理解：

 

　　已满足准则规定的确认收入的条件，但是未达到增值税纳税义务发生时间，此时即产生了税会差异。比如一般纳税人销售货物，已经发出货物且其他条件均符合收入确认条件，但是尚未开具发票，未收到款项，同时也未达到合同规定的付款时间，此时应在会计上确认收入，但在增值税上不需确认增值税。

 

　　在22号文件发布之前，对于此种情况，一般处理是只计入不含税收入，不计提增值税。但是此种做法导致应收账款等科目核算不准确，22号文件采用待转销项税额的方式，还是比较合理的。

 

　　比如，在22号文件发布前，一般纳税人向客户甲企业销售货物117万元，满足了准则的收入确认条件，但尚未达到增值税纳税义务发生时间，其账务处理为：

 

　　借：应收账款——客户甲企业　　100

 

　　　贷：主营业务收入　　100

 

　　此种处理，与客户甲企业的应收账款往来款显示为100万元，金额不正确，应是117万元。而按照22号文件的规定，此种情况即可解决：

 

　　借：应收账款——客户甲企业　　117

 

　　　贷：应交税费——待转销项税额　　17

 

　　贷：主营业务收入100

 

　　2011年，国家税务总局曾经发布40号公告，《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定：

 

　　纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

 

　　与上述情况类似。

 

　　亮点8.  进项税抵扣发生变化时的账务处理亮点——历史成本与未来适用法，填补空白，明确处理方式

 

　　22号文件：

 

　　进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。

 

　　因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额） ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

 

　　个人理解：

 

　　该规定明确，因进项税抵扣情况发生变化的情况，应调整固定资产、无形资产原值，不考虑历史成本原则。同时按照调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销，不需追朔调整，适用未来适用法。

 

　　在文件发布之前，此种情况的账务处理规定为空白，22号文件予以明确。

 

　　亮点9.  采购暂估账务处理亮点——不暂估进项税，解决实务中账务处理争议

 

　　22号文件：

 

　　货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。

 

　　个人理解：

 

　　在22号文件发布前，对于采购暂估是否需要同时暂估进项税额，一直没有明确规定，争议也比较大。

 

　　举例：两种账务处理方式

 

　　第一种：

 

　　借：原材料　　100

 

　　　贷：应付账款——暂估——**单位　　100

 

　　第二种：

 

　　借：原材料　　100

 

　　借：其他应收款——进项税　　17

 

　　　贷：应付账款——暂估——**单位　　117

 

　　现22号文件明确规定，根据第一种方式进行账务处理，采购暂估时不需暂估进项税。

 

　　亮点10.  将各种价内税费统一计入“税金及附加”科目亮点——统一价内税费核算

 

　　22号文件：

 

　　全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

 

　　个人理解：

 

　　22号文件发布前，对于各项价内税费计入的损益类科目并不统一，比如四小税计入管理费用，22号文件将其统一计入“税金及附加”科目。

 

　　注意以下几个问题：

 

　　（1）.文件中并未明确列举地方教育附加、地方水利基金以及残疾人保障金计入该科目，意味着其应计入费用，还是可以计入该科目？个人理解的是可以计入“税金及附加”科目；

 

　　（2）.上述的各种费用，应通过“应交税费”科目，还是应通过“其他应付款”等科目核算？22文件并未明确指出，个人理解的是通过“应交税费”科目核算。