成本费用会计处理与税前扣除的差异

　　二是业务招待费支出的税前扣除的管理必须符合税前扣除的一般条件和原则。具体地分析：第一，企业开支的业务招待费必须是正常和必要的。

　　这一规定虽然没有定量指标，但有一般商业常规作参考。比如，企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不相吻合。再比如，企业向无业务关系的特定范围人员所赠送礼品，而且不属于业务宣传性质（业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的）。第二，业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”。由于商业招待与个人娱乐的界线不好掌握，所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。比如是因企业销售业务的真实的商谈而发生的费用。第三，必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。

　　广告费和业务宣传费在会计处理上，广告费和业务宣传费在“销售费用”科目核算。《实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。《实施条例》将广告费和业务宣传费进行合并，对广告费和业务宣传费支出作出调整，主要考虑：

　　1．提高税前扣除比例，有效解决广告费支出税前扣除问题。许多行业反映，内资企业广告费支出税前扣除普遍不足，内外资企业处理不一致，税负不公平。在充分调查基础上，规定可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收入的15%以内，从企业长期经营角度分析是适当的。

　　2．近年来，我国的广告市场出现一些较为混乱的情况。有些企业不重视提高产品质量和技术水平，而是通过巨额广告支出进行恶性竞争，有的甚至以虚假广告欺骗消费者。允许巨额广告支出直接扣除，实际上是拿部分国家税款或国家无息贷款做广告，而且许多企业越来越不考虑产品未来到底能否取得与巨额广告相对称的收益。有的所谓“明星”为企业做个广告，收入动辄几百万元甚至更多，虽然通过征收个人所得税可以起到一定调节作用，但收入分配不公的矛盾难以得到根本解决，造成负面社会影响。广告支出的均衡摊销是基于广告费用性质确定的正确的政策，必须不折不扣地执行。

　　3．由于企业发生的广告费用可能绝对数额或相对数都较大，特别是在企业创立初期，或者新产品开拓市场初期和产品市场占有率出现下降趋势时，可能需要加大广告宣传支出。但在市场占有率相对稳定后广告费用占销售（营业）收入的比重会相对固定甚至出现下降趋势。企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应，甚至形成著名商标。这样的品牌、商标甚至商誉会使企业终生受益，而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生作用。因此，企业在某些纳税年度发生的数额较大的广告支出具有资本性支出性质，不应该在发生的纳税年度全部直接扣除，而应在受益期内均衡摊销。所以，超过限额的部分，准予在以后纳税年度结转扣除，实际上就是这一政策精神的体现。

　　企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。对于非广告性质的赞助支出，由于与企业取得应税收入不直接相关，不允许在税前扣除。同时需要注意的是，根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，不得进行广告宣传的企业不得税前扣除广告宣传费。比如会计师事务所等中介机构，烟草广告。非居民企业总机构费用分摊

　　非居民企业在中国境内设立的机构、场所，由于非居民发生的费用，与其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关，如非居民企业给在中国境内设立的机构、场所提供管理服务，由于双方位于不同的国家，属于不同税收管辖权管辖，为了加强对非居民企业在中国境内设立的机构、场所的管理，就其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关的费用的管理，《实施条例》第五十条规定，非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理计算分摊的，准予扣除。

　　作者单位：国家税务总局所得税司