非货币性资产对外投资的会计与税法差异

《企业会计准则-非货币性交易》（以下简称《准则》）规定，企业以非货币性资产换取对外投资，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号，以下简称《通知》）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其經营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，即纳税人在一个纳税年度发生的上述所得占应纳税所得50%及以上的，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

由此可见，对于以非货币性资产对外投资，会计上不确认收益；而税务上却要确认相关资产的转让所得或损失，由此也带来了二者在股权投资成本计价上的不同。

例：2003年1月，甲公司以其拥有的一套生产设备对乙公司进行投资，该设备的账面原值为800000元，已计提折旧3000000元，公允价值为600000元；2004年10月，甲公司将该股权转让，取得价款700000元。假设甲公司没有计提与上述业务有关的资产减值准备，采用成本法核算长期股权投资，股权投资及转让过程中不考虑相关税费。

解：甲公司2003年的会计与所得税处理：

依据《准则》的规定，甲公司以其固定资产对外投资，应按固定资产的账面价值加上相关税费，作为初始投资成本。

借：固定资产清理500000

累计折旧300000

贷：固定资产800000

借：长期股权投资-其他股权投资500000

贷：固定资产清理500000

按照《通知》的规定，甲公司以固定资产对外投资，应将其分解为按公允价值出售固定资产和投资两项经济业务，确认资产转让所得或损失。该设备的公允价值为600000元，账面价值为500000元，税务上应确认的固定资产转让所得为100000元（600000－500000）。

可以看出，甲公司以固定资产对外投资，会计上不计收益，而税务上需要确认固定资产转让所得100000元。因此，甲公司当年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额100000元。

甲公司2004年的会计与所得税处理：

依据《企业会计准则-投资》的规定，甲公司转让股权投资时，投资的账面价值与实际取得价款的差额，确认为当期投资损益。

借：银行存款700000

贷：长期股权投资-其他股权投资500000

投资收益200000

按照《通知》的规定，甲公司转让股权投资的收入减除股权投资成本后的余额，为股权投资转让所得。该股权投资的转让收入为700000元，计税成本为600000元，税务上应确认股权转让所得100000元（700000－600000）。

从上看出，甲公司转让该股权投资，会计收益为200000元，而计税所得为100000元，会计处理比税务处理多计收益100000元。因此，甲公司当年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额100000元。

综上，甲公司2003年、2004年分别应调增、调减应纳税所得额100000元，即对外投资及转让过程中共应调增应纳税所得额0元（100000－100000）。

需要注意的是，如果在非货币性交易过程中，涉及的补价超过收取补价的一方换出资产公允价值的25%，就应当作为货币性交易，按照相关会计准则的规定确认相应的收入、成本及利润。这时，该业务的会计与税务处理基本一致。 

中小企业非货币性资产对外投资的处理

    中小企业以非货币性资产对外投资，取得该项投资时会计与税法的差异主要表现在：
           1、初始投资成本的确认
         （1）初始投资会计成本和初始投资计税成本的计价基础不同。以非货币性资产换入投资，换入的投资入账价值是以换出的非货币性资产的原账面价值为基础来确定，这符合历史成本原则。换入的投资计税成本一般以换出的非货币性资产的公允价值为基础来确定。

    (2)收到补价的处理不同。按非货币性交易准则的规定，企业进行非货币性交易是以公允价值为基础，交易中是否涉及补价，也是依换入换出资产的公允价值来判定的。换入投资与换出非货币性资产的公允价值一致，则可能不存在补价；反之则可能涉及补价。具体到非货币性资产换入投资，收到补价时，减去补价后还要加上（或减去）应确认的收益（或损失），也就是说收到的补价所产生的非货币性交易损益，其确认的金额大小会影响换入的投资的入账价值。按税法规定，收到的补价直接抵减投资计税成本，不存在确认非货币性交易损益的问题。

    对于初始投资计税成本与初始投资会计成本的差异不需做处理，企业只需在备查簿中准确记录该项投资计税成本，作为将来处置该项投资时计算投资转让损益的重要因素。

    2．换出非货币性资产损益的确认
    (1)换出的非货币性资产公允价值等于账面价值。在这种情况下，不论是否涉及补价，会计处理上均不会产生非货币性交易损益。按税法规定，因其公允价值等于账面价值，不存在资产转让所得或损失的问题，也就不存在缴纳所得税问题。此时会计处理和税法规定一致。

    (2)换出的非货币性资产公允价值大于账面价值。当该项交易中不涉及补价或投资方需支付补价时，不会产生非货币性交易损益。此时，公允价值大于账面价值的差额部分即非货币性资产的转让所得在会计处理上不确认为收益，而税法规定，该转让所得要依法缴纳所得税。因此，该差额（公允价值一账面价值）要在投资年度末计算缴纳所得税时全额调增应纳税所得额。

    当该项交易中投资方收到补价时，补价部分所包含的换出资产的部分价值的盈利过程已经完成，此时会产生“非货币性交易收益”，此项收益在记入“营业外收人”科目后，在年度终了并人企业应纳税所得额计算缴纳所得税；而税法上确认的资产转让所得（公允价值一账面价值）在年度汇算清缴时如果全额调增应纳税所得额，则计人“营业外收人”的“非货币性交易收益”部分存在重复计征所得税的问题。为消除重复征税因素，企业在年末调整应纳税所得额时应调增的金额为公允价值减去账面价值再减去营业外收人（“非货币交易收益”明细科目）。

    对于该资产转让所得数额较大的，可按国税发[2000]118号文的规定进行处理。

    (3)换出的非货币性资产公允价值小于账面价值。当该项交易中不涉及补价或投资方需支付补价时，不会产生非货币性交易损益。此时，公允价值小于账面价值的差额部分即非货币性资产转让损失在会计处理上不确认为损失；而税法规定该转让损失可计人企业应纳税所得额。因此，该差额（公允价值一账面价值）要在投资年度末计算缴纳所得税时全额调减应纳税所得额。

    当该项交易中投资方收到补价时，补价部分所体现的换出资产的部分价值的减值过程已经完成，此时会产生“非货币性交易损失”，此项损失计人“营业外支出”后，在年度终了计算缴纳所得税时会自然抵减企亚应纳税所得额。

    而税法上确认的资产转让损失(公允价值一账面价值）在年末如果全额调减应纳税所得额，应计入“营业外支出”的“非货币性交易损失”部分同样存在重复抵减应纳税所得额的问题。因此在这种情况下，企业在年末调减应纳税所得额时应调减的金额为账面价值减去公允价值再减去营业外支出（“非货币性交易损失”明细科目）。在上述(2)和(3)调整过程中，需调整的差额均属时间性差异，企业应视所采用的所得税会计核算方法进行处理。

    注意，在非货币性交易中如果换出资产为存货时，因涉及缴纳增值税问题，因此在计算非货币交易损益时会有所不同。从非货币性交易准则中公允价值的定义，即“公允价值，指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”及该项准则《指南》中提出的“计税价格等于公允价值，可以看出，从理论上讲，我国的公允价值是计税价格，本身不包含增值税，并且补价中也不包含增值税。该项增值税由投资方全额负担，计入投资的入账价值，不影响非货币性交易损益的计算。即：非货币性交易损益=补价×(1一换出资产账面价值／换出资产公允价值）

    在实务中，考虑到公平交易这一原则，交易双方在进行交换时，往往会将增值税考虑在交换范围之内，即以含税价进行交换。此时收到的补价中含有增值税，在计算非货币性交易损益时，首先应扣除该补价包含的增值税额，然后以不含税价为某础进行计算。其简化公式为：

    非货币性交易损益＝补价/(1+增值税税率)× (1-换出资产账面价值/换出资产公允价值)