关联方交易新会计准则与税法的比较

《关联方关系及交易的披露》，是国家最新颁布的八项会计准则之一，其重要性不容置疑。然而这项新的会计准则在与税法的协调上，至今仍有漏洞，那么———关联方关系是商业活动中企业间一种正常和反复发生的关系。组成了关联方的关系，企业购买和销售产品时可能会取得比在公开市场上更为优惠的价格，或者能够获得研究和开发的能力，获取商业信息、专业知识等，因此可能会对企业的财务状况和经营成果产生影响。本文试图比较税法与会计准则对关联方交易的规范，提出二者的协调办法。

会计准则只给出了判断关联方存在的基本标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也将其视为关联方”。在会计准则中没有专门定义关联方，是考虑到用一个定义很难涵盖关联方所要包含的内容。在很多情况下，两方或多方是否成为关联方，需视具体情况而定。

税法也没有专门定义关联企业，以举例形式来说明关联企业，即“关联企业，指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系；（2）直接或间接地同为第三者拥有或者控制；（3）其他在利益上相关联的关系。”

会计准则对关联企业认定提出了两条标准，即“控制”和“重大影响”。“控制，指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。”控制可以通过各种方式来实现，主要有：通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。“重大影响，指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。当一方拥有另一方20％或以上至50％表决权资本时，一般认为对被投资企业具有重大影响。”此外，符合下列情况之一的，也应当确认为对被投资企业具有重大影响：在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策制定过程；互相交换管理人员；依赖投资方的技术资料。税法没有定义关联企业实质，仅仅举例说明其抽象内容，在实际工作中，税务人员不易把握。

在内容上，会计准则涉及的关联方关系主要指：直接地或者间接地控制其他企业或是受其他企业的控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业；合营企业；联营企业；主要投资者、关键的管理人员或与其关系密切的家庭成员；受主要投资个人、关键的管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

税法规定关联企业，指相互间直接或者间接持有其中一方的股份总和达到25％或以上的；直接或间接地同为第三者拥有或者控制股份达到25％或以上的；企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50％或以上，或者企业借贷资金总额的10％是由另一企业担保；企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务理事是由另一企业所委派的；企业生产经营活动必须由另一企业提供特许权力才能正常进行；企业生产经营购进原材料、零配件等由另一企业所控制或供应；企业生产的产品或商品由另一企业控制；对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上的关联的关系，包括家属、亲属关系等。

从内容上看，会计准则与税法有以下方面的不同：税法指的股份是否包括非表决权股份，如优先股，没有说明；对于控制股份没有达到25％，但实际上具有重大影响的企业是否应视作关联企业，税法没有解释；会计准则中不把借贷资金比例当做辨认关联企业标准。

对于控制股份没有达到25％，但达到20％，一般认为对被投资企业已产生了重大影响，在会计上按权益法核算，这是一个国际惯例。因此，笔者认为，税法应把控制股份规定为20％较为合理。

这样做，不仅可以扩大税收监管范围，防止税收流失，而且有利于会计人员与税务人员协调，也有利于税务稽查人员直接利用审计报告，节约税收成本。

在关联企业交易额认定上，会计准则规定的关联企业交易类型和内容与税法基本相同。对于关联企业交易额，会计准则没有提供关联企业交易的计价方法，在日常商业活动中，交易价格通常由交易各方协商确定。但是在会计报表附注中应当披露交易时的定价政策和定价方法。而在税法中，详细规定了关联企业不同交易类型的不同计价方法：如可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法等。

笔者认为，应在会计准则中规定关联企业交易的定价标准。在关联方交易中，定价方法多种多样，究竟哪种方法是法律所允许的，哪种方法是法律所禁止使用的，关联企业并不知晓，在这种情况下，会导致定价方法的混乱。1997年和1998年上市公司公布的年报中关于关联企业交易定价方法的披露，已经证实了有关定价方法的不合理性。会计准则不规定关联交易的定价方法，不仅不利于规范关联方交易，而且也大大增加了税收征管的难度。

通过上述比较，笔者认为，规范关联企业交易的会计准则与税法应当相互补充、相互完善，建议在税法中按会计准则规范修改关联企业确认标准，使之更加规范科学，并增加“控制”等重要概念的解释，取消按借贷资金比例大小确认关联企业的规定。

在会计准则中，应增加关联企业交易的计价方法。计价方法规范可参照税法规定。关联方之间的交易按市场公平买价来确定，对于有关联方在往来中提供货物或劳务的情况，若有关的条件与正常贸易往来相同，就可采用此法。这一方法还可以用于财务费用的确定。如果货物在有关联方之间转移以后又销售给一个无关联方，就可采用转售价格，即从转售价格中扣除一笔毛利，其扣除额应能弥补转售者的费用，并给其适当的利润。这一方法也可用于其他资源的转移，比如说权利和劳务等。另一种方法是成本加利润法，即在供应方的成本上给予适当的附加额。