关于自然人股东股权变更相关问题探析

宁波市地方税务局与宁波市工商局对加强企业自然人股东股权变更环节税收征管联合发布甬地税一[2010]143号文件。笔者认为该文件虽然为征管类的指导文件，且行文简单，但是深究文件背后的内容，较为复杂，鉴于此，现梳理该文件的出台背景、文件重点内容以及与其相关的问题，以供自然人股东股权变更事宜参考和讨论之用。

一、文件的出台背景
在我国，个人投资行为颇为普遍，随着产权交易市场的不断活跃，个人股权转让也为数不少，而许多个人股权转让直接办理了工商变更，税务机关在税收征管实践上很难进行监督，形成较大税收漏洞。因此，国家税务总局在2009年发布国税发[2009]85号《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》，其中关于个人股权个人所得税的征管方面，提出要求加强与工商部门的协作，进一步规范股权转让所得个人所得税征管流程，防止税款流失。随后，国家税务总局就加强股权转让所得征收个人所得税管理下发专门文件，即国税函[2009]285号文加强股权转让所得征收个人所得税管理，该文件要求各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局加强自然人股东股权转让所得个人所得税的征收管理，提高征管质量和效率，就如何堵塞征管漏洞列示了具体措施。

一般而言，国家税务总局发布文件，尤其关于程序方面的文件，在具体落实到地方存在一定的时间差。此次，宁波市地税局与宁波市工商局在市政府同意后联合发文，明确要求各县、区地税局、工商分局必须在办理股权转让环节方面进行工作配合和衔接，从而加强税务机关对个人股权转让进行税收监管。

二、文件的主要内容
该文件对如下三个内容进行了明确：
（一）明确企业对于股权变更负有报告责任。文件要求，当企业自然人股东发生变更时，企业应当在申请办理工商股权登记变更前，如实向主管税务机关报告企业自然人股东变动情况。

（二）明确转让价格公允性成为监管重点。文件首先确定了企业有义务向地税机关提供真实的股权转让交易价格，同时，也进一步对地税机关提出了工作要求，并赋予了相应的权利，即，当纳税人不能提供真实的股权转让价格或提供的转让价格与当前市场公允价值明显不符的，税务机关首先可要求企业提供具有评估资质的中介机构出具的相关评估报告，如果报告明显不符合市场公允价值的，税务部门则可以核定计税价值。那么，如何进行核定呢？国税函[2009]285号文件规定，可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。

（三）明确工商局配合税务机关监管税源责任。企业自然人股东在办理股权变更登记手续时，工商局需要纳税人出具主管地税局出具的纳税证明（包括免税、不征税证明）。对不能出具纳税证明的，工商局应及时通知税务局，由其进行跟踪管理。此款规定，将大大扩大税务机关的监管范围，为提高监管质量提供良好的平台。

三、与文件相关的其他问题探析
文件的第三条指出，股权变更包括股权结构变化和数量变化，所指的企业包括个人独资企业、合伙企业、公司、非公司法人在内的所有企业。现在笔者就此条分以下两个要点来探讨此条款：
（一）不同企业性质的自然人股权变更的个税问题
1、个人独资企业转让问题
首先，个人独资企业存在转让股权的情况吗？《个人独资企业法》规定，个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权，其有关权利可以依法进行转让或继承。《个人独资企业登记管理办法》则做出相应规定：个人独资企业因转让或者继承致使投资人变化的，个人独资企业可向原登记机关提交转让协议书或者法定继承文件，申请变更登记。此处虽不涉及股权概念，但是“财产”转让使得投资人发生变化，也就是我们通常概念上的股权转让。

那么该如何缴纳个人所得税呢？在我国现行所得税体系中，个人独资企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％—35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。也就是说，个人独资企业税后利润已经是个人的合法收入，从笔者看来，在转让时，应视同该税后利润全部分配掉以后再行转让，比如，固定资产、无形资产、往来款等进行相应的转让，如果转让价格相对于资产原有投入发生了增值，那么该笔所得应为财产转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额，缴纳20%的个人所得税。

而在工商实践中，个人独资企业投资者整体发生变化，一般视同成立一家新的企业，采用注销原企业，成立新企业的办法。再进一步思考，如果原企业有客户、渠道、品牌等无形资产，注销该企业时或者注销之后，将该类无形资产直接转让给新企业，不存在股权变更税收问题。

2、合伙企业的退伙问题
《合伙企业法》规定合伙人在满足一定条件下可以转让其在合伙企业中的财产份额，同时，《合伙企业登记管理办法》中明确，作为登记事项中的合伙人信息发生变化时，需要进行变更登记。对于原合伙人来说，也就是退伙情况的发生，发生转让时，有财产转让所得，也相应缴纳20%的个人所得税。

同个人独资企业，合伙企业在生产经营期间的生产经营所得已经分至个人缴纳5%-35%的个人所得税，隶属于该合伙人的未分配利润部分则不构成财产转让所得。

3、公司自然人股权的转让问题
公司分为上市公司和非上市公司，个人转让上市公司股票暂时免交个人所得税，而转让非上市公司股权，则需要对该部分股权转让所得缴纳个人所得税。从所得性质来看分成两部分，一是转让收入中包含的应分配而未分配的属于该自然人的税后利润部分，应按照股息红利所得缴纳20%个人所得税；二是转让收入扣除税后利润后，减除原始投资额度和合理税费的转让所得，按照财产转让所得缴纳20%的个人所得税。

（二）股权结构变化和数量变化的个税税收待遇
笔者理解股权结构和数量变化主要有以下几种情况：
（1）投资人变更；
（2）投资金额和比例变化。
那么在自然人股权变更过程中，哪些属于应税范畴，哪些属于免税范畴，哪些属于不征税范畴呢？该文件并未明确。

一般情况，股权变更一旦涉及增值，均会产生财产转让所得，也就是说需要缴纳相应个人所得税，在办理工商变更时，提交相应的税款缴纳证明。关于免税范畴，笔者认为当股权原价转让或者低于原价转让，只要该转让价格合理，税务机关予以认可，那么该笔转让活动应为免税事项。而不征税范畴，笔者提出以下2种情况供探讨：
（1）吸收新股东，原有股东股权不发生变化。新股东对企业进行增资扩股，股权结构发生了变化，有一种观点认为股权结构发生了变化，视同原股东转让部分股权，取得了溢价收入（一般增资会增加资本公积科目），应缴纳个人所得税，但是，笔者个人认为，虽然该自然人股东股权比例下降了，但是并未发生实质的股权转让行为，未取得相应的股权投资转让所得，原始投资成本仍为原投资金额，同时，新增投资溢价部分并未转化为个人收入，只是构成企业经营资本的部分，因此，此时无须缴纳个人所得税，无应税行为。当然，笔者认为只要以后原股东转让股权时，仍采用原始投资计税成本扣除，那么溢价部分体现在股权转让收入中也应缴纳个人所得税。

（2）仲裁委员会的行政干预。《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)规定，股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。无论从法理上还是从该文件的具体内容来看，明确裁决作出的解除转让不构成财产转让行为，不征收个人所得税。类比，笔者认为法院作出的无效合同等判决也可参照认定。