国家税务总局2015年第7号公告快评

管辖
在级别管辖方面，698号文要求“主管税务机关层报税务总局审核”，也就是说：最后决定权属于国家税务总局。而7号公告取消了这一规定。在实践中，由于所谓“层报”与诉讼或者复议程序不同，只是税务机关的内部程序，当事人完全无法参与其中，什么时候报的、什么形式报的、什么内容报的，当事人也无法掌握，更无从抗辩，因此对于一般当事人而言意义本也不大。本次总局把权限下放到各主管局，大概多少也是对698号文执行5年来各地税务机关的成长有点期待。但在实践中，基层税务机关恐怕还不是均有能力处理此类反避税调查，我们预计多数案例至少仍会由省级税务机关决定。

地域管辖方面，7号公告因为将“中国应税财产”的范围扩大为三类，所以管辖也需分类处理。对于转让机构、场所财产的，由机构、场所所在地主管税务机关采用类似于居民企业生产经营所得的征管方法管辖。而对于转让境内不动产或股权的，则基本沿袭了698号文和24号公告规定的管辖原则，由被转让的中国应税财产所在地的税务机关管辖。这里于是又出了个很二的事情，就是按照中国税收征收管理法的一般原则，有扣缴义务人的，应该由扣缴义务人的主管税务机关管辖。但是7号公告虽然在第八条规定了支付方为扣缴义务人，但如果支付方本身也是境外非居民企业或个人，它/他就没有中国境内的主管税务机关……于是还是只能由被转让的中国应税财产所在地的主管税务机关管辖，这真的是让这个“扣缴义务人”在征管上毫无存在感。

如果涉及多个中国应税财产的，原24号公告是当事人可任选一地税务机关报告，如果确定征税的，再分别到各财产所在地主管税务机关纳税。这就提供给了当事人一定空间（毕竟不同地方的税务机关尺度不一，与当事人的亲疏大概也有点影响）。但是7号公告对此语焉不详，第十二条只是规定股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产，按照7号公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所涉主管税务机关申报缴纳企业所得税。没有再明确说当事人应该先找哪家税务机关报告。按照总局的《政策解读》，这是因为报告现在已经不是强制性的，所以无需规定。但7号公告又规定：“各主管税务机关应相互告知税款计算方法，取得一致意见后组织税款入库；如不能取得一致意见的，应报其共同上一级税务机关协调”（如果跨省，就将由国家税务总局协调）。那么，实际上，7号公告之后，再有涉及多处中国应税财产的情况，当事人不可避免的要与所有财产所在地的主管税务机关都打交道，再也无法突破一家搞定全局了。

从税务机关的角度，如果需要主动发起“间接转让”反避税调查的，应该按照《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局2014年第32号令，2015年2月1日起实行）的规定进行立案。

纳税义务发生时间和利息计算
原698号文规定的纳税义务发生时间是合同、协议约定的股权转让之日，如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日。7号公告第十五条则规定为股权转让合同或协议生效，且境外企业完成股权变更之日。也就是说不是合同协议约定的“应然”之日，而更强调境外企业实际完成法律上的股权变更手续之日。

根据《企业所得税法实施条例》第121和122条，税务机关反避税调查进行纳税调整的，除了追缴税款外，还应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。7号公告也规定股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还应按照企业所得税法实施条例第121、122条规定对股权转让方按日加收利息。有趣的是，实施条例第122条所计算的利息是按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。而7号公告规定：股权转让方自签订境外企业股权转让合同或协议之日起30日内提供本公告第九条规定的资料或按照本公告第七条、第八条的规定申报缴纳税款的，按企业所得税法实施条例第122条规定的基准利率计算利息；未按规定提供资料或申报缴纳税款的，按基准利率加5个百分点计算利息。“坦白从宽抗拒从严”，如果卖方主动报告了，就按人民银行同期基准利率加5个百分点；如果卖方没有主动报告，那么就要加10个百分点。注意：您自己没报告，买方或者被转让股权的中国境内居民企业替您报告的，可也是10个点哦！

最后……
说起来，如果以平均每个字带来的税收收入为标准，698号文有可能是国家税务总局有史以来最具性价比的一则通知，仅仅第六条“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”这连标点符号在内的116个字，在过去5年间为中国税务机关的反避税工作打开了全新局面、开拓了动辄数以千万、亿计的新税源。无数税务官员、企业和专业顾问为这语焉不详的116个字殚精竭虑，挥洒汗水。698号文在中国当代税政史上是注定要留下浓墨重彩的一笔的。

与698号文和24号公告相比，7号公告无疑更全面、更具体、也更有操作性。它的到来，宣布698号文的历史使命已经结束（虽然7号公告只废除了698号文的第五、第六条，但这两条是698号文的核心），一夜之间，新的时代拉开了序幕。

新的机会、新的风险、新的挑战！我们的第一时间奉上的这篇万字解读，难免有粗疏之处，希望能够为您迎来新时代的第一缕曙光。

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马骋律师：竞天公诚合伙人，从事律师工作11年，此前曾在德勤华永会计师事务所北京分所工作五年之久，担任税务经理。马律师为各行业的内外资客户提供法律和税务咨询服务，具备设立各类投资工具、处理企业IPO、企业重组、兼并收购和各类跨境和境内交易的娴熟实践经验。作为中国律师中不多见的具有扎实税务专业知识者，他在外商直接投资、企业并购、上市等项目中除了常见法律服务外，还能同时起到税务顾问的作用。电子邮箱：ma.cheng@jingtian.com

同时感谢为本文惠赐配图的刘志超教授以及德意志银行张鲲先生的推荐！